ГНАУ меняет подход к отражению
благотворительных расходов в составе валовых затрат
Поводом для написания предлагаемого материала послужили «точечные» изменения, которым подверг приложение Р2 к строке 04.8 Декларации по налогу на прибыль предприятия в соответствии с приказом ГНАУ от 05.07.2007 г. № 408*. Изменения коснулись формулировок двух строк названного приложении, в которых соответственно ограничиваются величины расходов на добровольные перечисления в бюджеты и неприбыльные организации (в соответствии с п.п. 5.2.2 Закона О Прибыли) и на охрану культурного наследия (в соответствии с п.п. 5.2.13 Закона О Прибыли), попадающие в состав валовых затрат.
Поскольку принцип внесения изменений в обоих случаях один и тот же, мы - для конкретики - сосредоточимся на анализе метаморфоз, случившихся с «неприбыльно-благотворительной» стр. 1 Приложения Р2.
Прежде всего обратимся к фрагменту Закона о прибыли, который эта строка приложения Р2 призвана «воплотить в жизнь».
Речь идет об уже набившем оскомину п.п. 5.2.2, согласно которому в состав валовых затрат плательщика налога включаются:
«Суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в пункте 7.11 статьи 7 настоящего Закона, суммы денежных средств, перечисленные юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям - учредителям постоянно действующего третейского суда, в размере, превышающем два процента, но не более пяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением взносов, предусмотренных подпунктом 5.6.2 пункта 5.6 настоящей статьи, и взносов, предусмотренных подпунктом 5.2.17 настоящего пункта».
Давний спор между налоговиками и налогоплательщиками сводится к толкованию того, как исходя из процитированного текста практически вычислить пределы заветного диапазона.
С момента появления в п.п. 5.2.2 формулы «от двух до пяти» налоговики настаивали на том, что Закон О Прибыли позволяет плательщику отнести на валовые затраты добровольные пожертвования в размере не более 3 % (получаемых как разность между 5 % и 2 %, фигурирующими в п.п. 5.2.2 Закона) налогооблагаемой прибыли прошлого года - причем лишь в том случае, когда понесенные расходы превышают 2 % все той же налогооблагаемой прибыли прошлого года.
Это свое толкование ГНАУ пронесла с 2003 года сквозь все изменения в п.п. 5.2.2.
Чтобы было понятно, представители налоговых органов даже иллюстрировали свою позицию числовыми примерами. Вот фрагмент письма ГНАУ от 06.06.2006 г. № 10717.7.15-0317:
«Пример заполнения приложения Р2 декларации.
1. Налогооблагаемая прибыль предприятия предыдущего отчетного года - 10 млн. грн. (приложение Р2 к строке 04.8 декларации, строка А).
2.5 процентов от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (приложение Р2 к строке 04.8 декларации, строка 7; стр. А х 0,05 = 10 млн. грн. х 0,05 = 500 тыс. грн.).
3.2 процента от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (приложение Р2 к строке 04.8 декларации, строка 1; стр. А х 0,02= 10 млн. грн. х 0,02 = 200 тыс. грн).
<...>
4.2. В текущем году предприятием предоставлена благотворительная помощь на сумму 250 тыс. грн. (приложение Р2 к строке 34.8 декларации, строка В).
По строке 1 приложения Р2 к строке 04.8 декларации отражается часть суммы, указанной в строке В, которая не превышает сумму (стр. А х 0,05), уменьшенная на сумму (стр. А х 0,02). Исходя из изложенного в состав валовых затрат плательщика налога включается сумма добровольно перечисленных денежных средств, переданных товаров (работ, услуг) в размере 50 тыс. грн. (250 тыс. грн. - 200 тыс. грн. = 50 тыс. грн.).
4.3. В текущем году предприятием предоставлена благотворительная помощь на сумму 550 тыс. грн. (приложение Р2 к строке 04.8 декларации, строка В).
По строке 1 приложения Р2 к строке 04.8 декларации отражается часть суммы, указанной в строке В, которая не превышает сумму (стр. А х 0,05), уменьшенная на сумму (стр. А х 0,02). Исходя из изложенного, в состав валовых затрат плательщика налога включается сумма добровольно перечисленных денежных средств, переданных товаров (работ, услуг) в размере 300 тыс. грн. (500 тыс. грн. - 200 тыс. грн.)».
Разумеется, все изложенное было основано на предыдущей формулировке текста в стр. 1 приложения Р2. Мы достаточно подробно воспроизвели пример, чтобы иметь возможность проверить на нем обновленный текст.
Итак, теперь, следуя алгоритму, заложенному в современной версии приложения Р2, попасть в состав валовых затрат, предварительно отразившись по стр. 1 названного приложения, имеет возможность:
«Часть суммы, указанной по строке В, которая превышает сумму (А х 0,02), но не больше суммы (А х 0,05)».
На наш взгляд, принципиально важно, что в тексте приказа ГНАУ от 05.07.2007 г. № 408, которым внесены обсуждаемые изменения, имеется ссылка на определение Киевского аппеляционного хозяйственного суда как на причину появления этого приказа.
Здесь самое время вспомнить о подходе, альтернативном прежнему подходу налоговиков к определению «благотворительных» валовых затрат. Упомянутый альтернативный подход построен на прочтении п.п. 5.2.2 таким образом, что 2 % являют собой некую квалификационную планку, преодоление которой и позволяет рассматривать понесенные расходы как часть валовых затрат. Чтобы попадающая в валовые затраты сумма не была слишком большой (с точки зрения ее влияния на уменьшение объекта налогообложения), существует верхний предел - 5 %.
По мнению суда, подвигшего ГНАУ изменить формулировки отдельных строк приложения Р2, именно подобным образом и следует отражать в налоговом учете благотворительные расходы.
Определение суда, на которое налоговики ссылаются в приказе, тоже содержит пример, демонстрирующий правильное применение положений п.п. 5.2.2. Этот пример и делает очевидным тот факт, что, пока благотворительные расходы не превысят 2 % прошлогодней налогооблагаемой прибыли, валовые затраты благотворителя не увеличиваются. Однако, как только благотворительные расходы превышают беспроцентный барьер, вся сумма таких расходов (а не только превышение над 2 %!) попадает на валовые затраты. Увеличение валовых затрат в связи с увеличением суммы благотворительных расходов, превысивших заветные 2 %, возможно до значения, равного 5 % прошлогодней налогооблагаемой прибыли включительно.
В свете изложенной логики рассмотрим примеры, построенные на условных числовых данных из цитировавшегося выше письма ГНАУ от 06.06.2006 г. (варианты, аналогичные тем, что были в письме, обозначим тем же номером, но со звездочкой).
Что ж, в строке А у нас, как и прежде, 10 млн. грн. (такова налогооблагаемая прибыль прошлого года). Как теперь должны выглядеть примеры отражения благотворительных расходов в валовых затратах плательщика-благотворителя?
4.2. По строке В приложения Р2 отражено 250 тыс. грн. (такова сумма благотворительной помощи в текущем году). Следовательно, часть суммы, указанной по строке В, которая превышает сумму (А х 0,02), но не больше суммы (А х 0,05), будет равна 250 тыс. грн.
4.3. По строке В приложения Р2 отражено 550 тыс. грн. (такова сумма благотворительной помощи в текущем году для этого варианта). Следовательно, часть суммы, указанной по строке В, которая превышает сумму (А х 0,02), но не больше суммы (А х 0,05), будет равна 500 тыс. грн.
Справедливости ради заметим, что п.п. 5.2.2 Закона О Прибыли не отличается четкостью и простотой формулировок. Это и послужило причиной несколько затянувшейся истории с отражением соответствующих расходов в Декларации по налогу на прибыль предприятия (в приложении Р2). Вышла эта история на новый виток или счастливо завершилась?
Мы не зря столь активно упоминали определение суда, инициировавшее издание приказа ГНАУ об изменениях в приложении Р2. Поскольку если не понимать причины происшедших изменений, то и при новой формулировке в стр. 1 приложения Р2 можно прийти к достаточно парадоксальным выводам.
Поясним.
Налоговики, пытаясь сегодня интерпретировать положения п.п. 5.2.2 Закона О Прибыли, прибегают в тексте стр. 1 приложения Р2 к обороту (цитируем не буквально, а по сути) «часть суммы, которая превышает два процента, но не больше пяти процентов» (а не «сумма <...> в размере, превышающем два процента, но не более пяти процентов», как сказано в самом п.п. 5.2.2).
Так вот, если сумма, отраженная по строке В, составляет 250 тыс. грн., то под ее частью, превышающей 2 % прошлогодней налогооблагаемой прибыли (каковые составляют 200 тыс. грн.), вполне ведь можно понимать 50 тыс. грн. Ну а верхняя граница - 5 % - способна в условиях нашего примера «допустить» в валовые затраты максимум 500 тыс. грн.
При таком неожиданном прочтении правило отнесения благотворительных расходов на валовые затраты способно вообще заиграть новыми красками. Очень хочется верить, что ничего подобного не произойдет и на практике возобладает здравый смысл. Хорошо, если бы ГНАУ не поленилась и издала письмо, в котором снова - на простых и наглядных примерах - продемонстрировала бы свое видение практического заполнения приложения Р2 к строке 04.8 декларации и развеяла возможные сомнения налогоплательщиков (заодно отозвав свое, видимо устаревшее, письмо от 06.06.2006 г. № 10717.7.15-0317).
Кстати, изменение в декларации (приложении к ней), приведшее к изменению способа подсчета валовых затрат, без соответствующих изменений в самом Законе О Прибыли свидетельствует в пользу того, что такой «новоявленный» алгоритм должен был использоваться плательщиками и раньше, как минимум - начиная с последних изменений в тексте п.п. 5.2.2, коснувшихся непосредственно формулы «от двух до пяти».
Станут ли плательщики обращаться к предыдущим годам - неизвестно (хотя нынешний подход налоговиков и перспективнее прежнего, думается, немногие захотят «ворошить прошлое»). Что же касается текущего года, то можно сказать: в 2007 году - с учетом определения объекта налогообложения нарастающим итогом и необходимостью представлять приложение Р2 лишь по итогам года - благотворительные расходы попадают на валовые затраты уже по-новому.
Все сказанное в целом можно распространить и на заполнение стр. 5 приложения Р2, где отражается часть расходов на охрану культурного наследия, как того требует п.п. 5.2.13 Закона О Прибыли (в размере, превышающем 2 %, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего периода).
-------------------------------------
* См. приложение Р2 к строке 04.8 декларации.
“Бухгалтер” № 29, август (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201