Враховуємо витрати на гарантійний ремонт

Трапляються ситуації, коли зобов'язання продавця перед покупцем не закінчуються після переходу права власності на товар до останнього. У разі виявлення покупцем дефектів товару, на який установлено гарантійний строк, він має право вимагати від продавця їх усунення.

Обов'язок надавати покупцям певні гарантії покладено на виробників на законодавчому рівні: ЦК України (ст. ст.673, 675, 676, 678, 679, 680, 681 і 708), ГК України (ст. ст.268, 269 і 270) та Законом про захист прав споживачів.

Якість продукції - загальносвітова проблема, а не тільки національна. Навіть всесвітньо відомі фірми не в змозі забезпечити 100-відсоткову гарантію якості своїх товарів, що вже казати про якість українських товарів, які часом не витримують ніякої критики.

У такій ситуації, замість гарантії якості, фірми, як правило, пропонують гарантію відповідальності. Інакше кажучи, вони беруть на себе зобов'язання за необхідності усунути дефекти продукції за свій рахунок, замінити неякісну продукцію або повернути покупцю її вартість. Ці зобов'язання фіксуються в технічній документації або у договорі між виготовлювачем і покупцем.

Цілком зрозуміло, що виготовлювач продукції не в змозі нести відповідальність за її стан протягом усього періоду використання, оскільки цей стан найчастіше залежить не лише від якості виготовлення, але й від умов експлуатації або транспортування. Крім того, будь-яка продукція, що використовується як засоби праці, має властивість зношуватися і застарівати. Саме тому зобов'язання виготовлювача обмежені в часі.

Строк, протягом якого виробник несе відповідальність за “вроджені” дефекти виготовленої продукції, а тому не має права відмовитися від виконання певних зобов'язань, називається гарантійним строком.

Гарантійний строк установлюється законодавством України, а у разі його відсутності - договором (п.1 ст.7 Закону про захист прав споживачів). Гарантійний строк повинен бути зазначений у паспорті товару або на його етикетці чи в будь-якому іншому документі, доданому до товару. При виконанні гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на строк перебування товару в ремонті. При обміні товарів, згідно з п.7 ст. 7 Закону про захист прав споживачів, гарантійний строк обчислюється заново з дня обміну.

При цьому покупець, який виявив дефекти продукції, протягом такого строку, згідно з ст.678 ЦК України, має право вимагати від продавця за своїм вибором:

- пропорційного зменшення ціни;

- безоплатного усунення дефектів продукції;

- відшкодування витрат на усунення дефектів;

- повернення сплаченої суми або заміни продукції (якщо дефекти не можуть бути усунуті).

Якщо ж продавець товару не є його виготовлювачем, то перелічені вимоги можуть бути пред'явлені або продавцю, або виготовлювачу. Незалежно від того, кому безпосередньо будуть пред'явлені претензії, мабуть, що в остаточному підсумку відповідати за неякісну продукцію доведеться її виготовлювачу, а це вимагає певних витрат, які, як і будь-які інші витрати, повинні бути відображені в обліку.

А оскільки витрати на гарантійний ремонт відносяться до витрат подвійного призначення, то включати до складу валових витрат їх треба або повністю, або з урахуванням обмежень, встановлених пп.5.4.3 Закону про оподаткування прибутку.

Норма з гарантійного ремонту, закладена у пп.5.4.3 Закону про оподаткування прибутку, на перший погляд виглядає простою та зрозумілою, але при уважному і вдумливому прочитанні розумієш, що суть цієї норми зовсім незрозуміла.

Суть включення витрат на гарантійний ремонт до валових витрат те саме, що визначення, дане деякими жартівниками філософії: це наука, яка прості й зрозумілі речі викладає так складно, що, кінець кінцем, нікому нічого незрозуміле.

Судіть самі. Згідно з пп.5.4.3 п.5.4 ст.5 Закону про оподаткування прибутку будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, включаються до складу валових витрат у розмірі не вище 10% від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування.

Що мав на увазі законодавець під будь-якими витратами?

“Будь-які витрати” означає, що до валових витрат можуть бути включені: витрати на придбання матеріалів і запасних частин, необхідних для виконання гарантійних зобов'язань; витрати на оплату праці працівників, зайнятих гарантійним ремонтом; витрати на оплату послуг сервісних центрів тощо. Цілком очевидно, що “будь-які витрати” - це просто витрати різних видів.

Про які витрати, що не компенсуються, йде мова?

Адже будь-якому покупцю зрозуміло, що коли виробник бере на себе відповідальність за якість товару і гарантує його обслуговування, ремонт або заміну, то він в обов'язковому порядку включив вартість таких витрат у ціну своєї продукції. Тому якщо виготовлювачем виконуються роботи з гарантійного ремонту або обслуговування продукції, які не оплачуються в конкретному випадку покупцем, це не означає, що такі витрати виконуються без відповідної компенсації з боку покупців. Просто така компенсація була отримана з усіх покупців продукції у певному відсотку від ціни продукції.

Довести це виробник продукції зможе за допомогою своїх калькуляцій, якщо в них окремою позицією виділені витрати на гарантійні ремонти. У цьому випадку для такого виробника пп.5.4.3 Закони про оподаткування прибутку взагалі не повинен діяти, оскільки у нього немає некомпенсованих витрат, тому він має право відносити витрати на гарантійні ремонти без всяких обмежень.

Під терміном “оприлюднення” у пп.5.4.3 п.5.4 ст.5 Закону про оподаткування прибутку слід розуміти розповсюджене в змісті реклами, технічної документації, договору або іншого документа зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.

Далі у пп.5.4.3 Закону про оподаткування прибутку мова йде про перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, тобто про порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також про перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, які визначає Кабінет Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів.

Що означає ця норма або про що вона свідчить?

Згідно з цією нормою Закону про оподаткування прибутку Кабміном були затверджені Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів та Перелік груп технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні (Постанова КМУ від 11.04.2002 р. № 506).

Зокрема, до таких товарів відносяться:

- апаратура радіоелектронна побутова;

- машини і прилади електропобутові;

- машини і прилади для механізації робіт у побуті;

- побутові прилади електронної техніки, утому числі обчислювальна техніка;

- засоби зв'язку;

-прилади складної механіки, у тому числі годинники та секундоміри;

- музичні інструменти, у тому числі злектромузичні;

- складні комплектуючі вироби, на які видається окрема гарантія;

- транспортні засоби і номерні агрегати;

- продукція виробничо-технічного призначення, яка може бути використана у побуті;

-товари медичного призначення;

- товари для заняття фізичною культурою, спортом і туризмом;

- зброя спортивна вогнепальна, газова, пневмогазова, пружинна, пневматична;

- засоби вимірювальної техніки побутового призначення.

Нескладно помітити, що у вищепереліченому Переліку мова йде виключно про побутові товари. З чого випливає, що пп.5.4.3 Закону про оподаткування прибутку поширюється тільки на ті гарантійні зобов'язання, які виникають по конкретній групі товарів і пов'язані із захистом прав споживачів (фізичних осіб).

А як же інші товари? Зокрема, як бути з продукцією виробничо-технічного призначення? Невже законодавці залишили її без “гарантійних” витрат, а точніше, без можливості включення їх (повністю або частково) до складу валових витрат? Чим, приміром, побутова техніка відрізняється від продукції виробничо-технічного призначення? Чому саме стосовно побутової техніки Закон про оподаткування прибутку встановлює певні “переваги”?

Адже Закон про захист прав споживачів зобов'язує всіх продавців здійснювати продаж товарів належної якості, гарантійні зобов'язання можуть виникнути у будь-якого суб'єкта підприємництва і по будь-якому товару, якщо його якість буде визнана неналежною.

Таким чином, гарантійне обслуговування може супроводжувати продаж будь-яких товарів, отже, суб'єкти підприємництва можуть враховувати витрати на гарантійне обслуговування у складі валових витрат з урахуванням обмежень пп.5.4.3 п.5.4 ст.5 Закону про оподаткування прибутку по будь-яких товарах.

Оскільки ст. 7 Закону про захист прав споживачів обов'язок забезпечити нормальну роботу (застосування, використання) товар (роботи, послуги) покладена на виготовлювача (виконавця) і він зобов'язаний відшкодувати всі збитки продавця, який приймає і розглядає претензії покупців до товару (роботі, послуг), то витрати за гарантійним ремонтом включаються до складу валових витрат тільки виробника (виготовлювача) товару. Торгуюча організація витрати за ремонтом проданих товарів до валових витрат не включає і компенсує їх за рахунок виробника товару.

Якщо врахувати те, що Закон про захист прав споживачів поширюється тільки на покупців-фізичних осіб, то виходить, що гарантійні ремонти для юридичних осіб або взагалі не включаються до валових витрат, або включаються у повній сумі без всяких обмежень.

Адже нічого протизаконного у гарантійному ремонті та обслуговуванні продукції, придбаної юридичними особами, немає, оскільки ЦК України і ГК України таку можливість передбачають.

Не виключено, що з волі законодавця пп.5.4.3 п.5.4 ст.5 Закону про оподаткування прибутку має не дозвільний, а заборонний характер. Тобто він забороняє включати до валових витрат частину витрат на гарантійний ремонт, незважаючи на те що вони пов'язані з господарською діяльністю платника податку. При цьому заборона, а точніше, обмеження, стосується тільки витрат, пов'язаних з гарантійним ремонтом і гарантійними замінами товарів, на які поширюється законодавство про захист прав споживачів і більша частина яких після продажу потрапляє до фізичних осіб.

У той же час немає жодних підстав для дискримінації “гарантійних” витрат, пов'язаних з продукцією виробничо-технічного призначення, оскільки такі витрати є невід'ємною частиною господарської діяльності платників податку.

Саме залежно від призначення “гарантійні” витрати включаються до складу валових витрат або повністю (якщо це продукція виробничо-технічного призначення), або з урахуванням обмежень, встановлених пп.5.4.3 п. 5.4 ст.5 (якщо ця продукція призначена для побутового використання).

Природно, що ДПАУ думає інакше і в листі від 31.03.2006 р. № 1931/Х/15-0314 “Щодо визначення складу валових витрат” робить висновок, що оскільки дія пп. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку поширюється тільки на технічно складні побутові товари, наведені у додатку 1 до Порядку № 506, які продаються фізичним особам, то витрати, понесені платником податку у зв'язку з виконанням гарантійних зобов'язань по об'єктах, що відсутні в цьому переліку (тобто будівлі), або об'єктах, реалізованих юридичним особам, не включаються до складу валових витрат такого платника згідно з пп. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку.

Бухгалтерський облік гарантійних ремонтів залежить, головним чином, від того, які саме операції здійснюються в межах виконання гарантійних зобов'язань. До специфічних особливостей можна віднести лише передбачену п.13 П(С)БО 11 можливість створення забезпечення (резерву) виконання гарантійних зобов'язань. Суми такого забезпечення визнаються витратами, які, згідно з п.14 П(С)БО 16, включаються до виробничої собівартості продукції. У Плані рахунків для обліку руху і залишку коштів, зарезервованих для виконання гарантійних зобов'язань, призначено субрахунок 473 “Забезпечення гарантійних зобов'язань”.

Виконання гарантійних зобов'язань часто пов'язано із заміною продукції. У цьому випадку однією з операцій є повернення проданої раніше продукції. Інструкцією № 291 прямо передбачено відображення вартості повернутої продукції за дебетом субрахунку 704 “Вирахування з доходу”.

Якщо відбувається саме заміна (тобто повернення старого і видача нового об'єкта одночасно), то можна взагалі не брати до уваги рахунок обліку доходів, скориставшись правилами, встановленимі П(С)БО 9 для відображення в обліку операцій з обміну подібним активами.

Насамперед, зазначимо, що продавець повинен під час продажу товару, на який встановлено гарантійний строк, крім документів, як засвідчують факт покупки, видать покупцю технічний паспорт або інший документ, що встановлює гарантійний строк на цей товар.

На практиці можливі ситуації за яких гарантійні зобов'язань можуть виконуватися як виробником товару, так і торговельнок організацією, яка здійснює продаж товару.

При виявленні покупцем дефектів товару протягом гарантійного строку він має право вимагати від продавця або виробника товару безоплатного їх усунення. Прі цьому на час ремонту на вимог) покупця йому повинен бути наданий аналогічний товар незалежне від моделі. Для цього виробниі разом з продавцем зобов'язанні на договірній основі передбачив обмінний фонд товарів.

Відображення у бухгалтерському і податковому обліку операцій пов'язаних з гарантійними ремонтами продукції виробничо-технічного призначення, наведемо у табл. 1.

Приклад. Покупцями виявлений дефект у придбаних холодильниках протягом гарантійного строку експлуатації, після чого вони звернулися до гарантійної майстерні, адреса якої була зазначена у паспорті.

Гарантійна майстерня виїжджала до покупців, відправляла холодильники на експертизу, потім привозила холодильники до майстерні, робила заміну бракованих деталей і повертала виправлені холодильники покупцям.

Сукупна вартість проданих товарів (з гарантією) заводом-виготовлювачем у звітному місяці склала 24 000 грн. Норма з віднесення вартості гарантійного ремонту до валових витрат дорівнює 2400 грн (24000 х 10%).

Відображення у бухгалтерському і податковому обліку операцій, пов'язаних з гарантійними ремонтами продукції побутового призначення заводом-виготовлювачем, наведемо у табл. 2.

Підпунктом 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку визначено також, що платник податку зобов'язаний вести окремий облік бракованих товарів, повернутих покупцями, і а також облік покупців, які отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним податковим органом.

Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення валових витрат продавця такого товару на вартість замін.

Порядок обліку бракованих товарів, повернутих покупцями, у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, які отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), затверджено наказом ДПАУ від 27.06.1997 р. № 203. Згідно з цим Порядком хазяюючі суб'єкти-виробники товару повинні вести у кількісному і вартісному вираженні облік бракованих товарів за такими видами (групами) усунення дефектів:

а) безоплатне усунення дефектів товару або відшкодування витрат на виправлення дефектів товару покупцем чи третьою особою;

б) заміна на аналогічний товар належної якості;

в) відповідне зменшення його купівельної ціни;

г) заміна на такий самий товар іншої моделі з відповідним перерахунком купівельної ціни;

д) розірвання договору та відшкодування заподіяних збитків.

Такий облік необхідно відображати у спеціально призначеній для цих цілей книзі, форма якої затверджена вищезазначеним наказом ДПАУ.

Список використаних нормативно-правових актів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про захист прав споживачів - Закон України від 12.05.1991 р. № 1023-ХІІ “Про захист прав споживачів” у редакції від 01.12.2005 р. № 3161-IV

Закон про оподаткування прибутку- Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Порядок № 506 - Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений Постановою КМУ від 11.04.2002 р. № 506

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246

П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 “Зобов'язання”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. № 20

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318

“Консультант бухгалтера” № 32 (416) 6 серпня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей