Как определить базу НДСного обложения при
самостоятельной ликвидации объекта ОФ группы 1
ВОПРОС: При ликвидации по инициативе предприятия объекта ОФ группы 1 по налоговому учету был начислен НДС на остаточную стоимость объекта. Налоговая инспекция требует начисления НДС на остаточную стоимость по бухгалтерскому учету. Как нам правильно поступить ?
ОТВЕТ: Что ж, будем разбираться.
Сначала напомним суть абз. 1 п. 4.9 Закона об НДС, в соответствии с которым определяется база налогообложения при самостоятельном решении плательщика о ликвидации ОФ группы 1: если основные производственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, то такая ликвидация рассматривается для целей налогообложения как поставка основных производственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, а для ОФ группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости.
Итак, абз. 1 п. 4.9 Закона об НДС приравнивает операцию по самостоятельной ликвидации ОФ к операции поставки и, соответственно, требует начисления НДС. При этом базой налогообложения при ликвидации ОФ группы 1 является большая из двух цен: либо обычная, либо балансовая.
Между тем возникает вопрос, как определяется обычная цена при ликвидации ОФ и о какой балансовой стоимости (налоговой или бухгалтерской) идет речь в п. 4.9 Закона об НДС.
1
Начнем с балансовой стоимости ОФ.
Следует отметить, что в Законе об НДС термин “балансовая стоимость” не расшифровывается*). Поэтому обратимся к п. 1.15 Закона, в котором сказано:
“Прочие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, в части, не противоречащей настоящему Закону и другим законам по вопросам налогообложения”.
Закон об НДС, таким образом, в терминологических изысканиях отдает предпочтение именно законам по вопросам налогообложения. Самым подходящим в данном случае нам видится Закон О Прибыли. Дополнительное основание для использования именно этого норматива - п. 1.17 Закона об НДС, отсылающий всех интересующихся ОФ, подлежащими амортизации, именно к Закону О Прибыли.
Подпункт 8.3.2 Закона О Прибыли излагает понятие балансовой стоимости группы ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) в виде формулы. Последовательный анализ норм ст. 8 Закона О Прибыли приводит к выводу, что с налоговой точки зрения балансовая стоимость объекта ОФ группы 1 - это остаточная стоимость объекта на начало отчетного квартала.
А теперь посмотрим, что говорит по вопросу балансовой стоимости ОФ столь полюбившийся налоговикам бухгалтерский учет. Обратимся к П(С)БУ 7 “Основные средства”. Интересно, что в П(С)БУ 7 термин “балансовая стоимость” вообще не упоминается. Зато в нем присутствует целый перечень других стоимостей, например амортизируемая, ликвидационная, первоначальная.
К восполнению пробела в отношении определения в бухгалтерском учете термина “балансовая стоимость основных средств” не так давно подключился Минфин. В своем письме от 22.12.2006г. № 31-34000-10-10/27831 он разъяснил, что искать балансовую стоимость ОС нужно в балансе (форма № 1), где отдельно приводятся первоначальная (переоцененная) стоимость, сумма износа основных средств (в скобках) и их остаточная стоимость.
При этом остаточная стоимость ОС является балансовой и включается в итог баланса как разность между первоначальной (переоцененной) стоимостью ОС и суммой износа на дату баланса.
Получается, что и для налогового, и для бухгалтерского учета балансовые стоимости могут расцениваться в качестве остаточных, однако их стоимостное совпадение не всегда имеет место, поскольку формируются они, как известно, на совершенно разных принципах. По причинам, изложенным выше, для применения п. 4.9 Закона об НДС мы считаем правильным использование именно налоговой балансовой стоимости.
2
Далее перейдем к обычной цене и подумаем, как определить ее при ликвидации ОФ.
Напомним, что методика определения обычной цены приведена в п. 1.20 Закона О Прибыли.
Обращаем внимание читателей на то, что в п/п. 1.20.2-1.20.5 Закона О Прибыли установлены правила определения обычной цены, принимающие во внимание информацию о цене на определенные либо идентичные (однородные) товары (работы, услуги), которая установлена договором, заключенным в нормальных рыночных условиях, или урегулирована государством. При ликвидации ОФ договор не заключается; кроме того, такая операция, напомним, только приравнивается к поставке, поэтому она не вписывается в логику п/п. 1.20.2-1.20.5 Законами Прибыли (эти подпункты требуют наличия фактической поставки). По нашему мнению, для целей обложения НДС при ликвидации ОФ наиболее подходящим является п/п. 1.20.5-1 Закона О Прибыли, который гласит:
“Если обычная цена не может быть определена с использованием норм предыдущих подпунктов настоящего пункта, то для доказательств обоснования ее уровня применяются правила, определенные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, а также национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав. С целью налогообложения термины “справедливая стоимость”, “рыночная стоимость” и “чистая стоимость реализации”, используемые в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета и национальных стандартах по вопросам оценки имущества и имущественных прав, приравниваются к термину “обычная цена”, определенному настоящим Законом”.
Итак, подпункт 1.20.5-1 Закона О Прибыли рекомендует для обоснования обычных цен использовать положения П(С)БУ и национальных стандартов по вопросам оценки имущества и имущественных прав.
При этом данный Закон ничего не говорит о том, каким стандартам (бухгалтерским или оценочным) отдавать предпочтение.
Посмотрим, как определяется обычная цена по указанным стандартам.
2.1. Начнем с бухгалтерских стандартов.
Методика поиска справедливой стоимости ОС содержится в приложении к П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”. В случае с объектом ОФ группы 1 справедливая стоимость определяется по рыночной стоимости.
На определении бухгалтерской балансовой стоимости ОФ мы подробно останавливались в части 1 настоящего материала Напомним, что согласно п. 16 П(С)БУ 7 предприятие может переоценивать объект ОС, если на дату баланса его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости.
Получается, что отсутствие переоценки косвенно свидетельствует в пользу того, что балансовая стоимость объекта ОФ существенно не отличается от его справедливой (то есть рыночной) стоимости. Поэтому при отсутствии каких-либо специфических обстоятельств при определении обычной цены на ОФ ориентироваться следует именно на бухгалтерскую балансовую стоимость.
2.2. А теперь обратимся к Национальному стандарту № 1 “Общие принципы оценки имущества и имущественных прав” (далее - НС № 1)**. Из п. 33 НС № 1 следует, что справедливая стоимость актива равна его рыночной стоимости в случае возможности ее определения в порядке, установленном оценочными стандартами. Рыночная стоимость позиционируется в НС № 1 (см. п. 3) как “стоимость, по которой возможно отчуждение объекта оценки на рынке подобного имущества на дату оценки по соглашению, заключенному между покупателем и продавцом, после проведения соответствующего маркетинга, при условии что каждая из сторон действовала сознанием дела, рассудительно и без принуждения”.
Интересно, что по сути это определение очень близко к определению справедливой рыночной стоимости из п/п. 1.20.1 Закона О Прибыли***.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации наиболее оптимальным является выбор порядка определения обычной цены по оценочным стандартам. Другое дело, что при этом следует учесть стоимость самой оценки**** и сравнить ее с суммой, которую удастся сэкономить в результате выбора “оценочного” варианта определения обычной цены*****.
Если с точки зрения экономии средств предприятия оценка нецелесообразна, то ничего не остается, кроме как ориентироваться на бухгалтерский вариант, тяготеющий к балансовой стоимости объекта по данным бухгалтерского учета.
Что же мы имеем?
В рассматриваемом случае при ликвидации объекта ОФ группы 1 предприятие определило базу обложения НДС по балансовой стоимости по данным налогового учета. Эго правильное решение в том случае, если обычная цена данного объекта ОФ не превышает налоговую балансовую стоимость.
Обычная же цена ликвидируемых ОФ в данной ситуации определяется по бухучетным, а также по оценочным стандартам. При этом обычная цена для ликвидации - это рыночная стоимость, то есть, проще говоря, та стоимость, по которой продавец сможет эти ОФ продать, а покупатель захочет их купить. Однако при отсутствии документов, подтверждающих рыночную стоимость, налоговый инспектор, видимо, будет отталкиваться именно от балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета. Разумеется, если он не будет пытаться уличить предприятие в явном несоответствии между стоимостью остаточной и рыночной.
Так что если налоговая балансовая стоимость ОФ меньше, чем его бухгалтерская балансовая стоимость, то НДС лучше исчислять, используя данные бухгалтерского учета (естественно, тоже при отсутствии документов, подтверждающих рыночную стоимость). Такие вот получились у нас выводы.
3
Во избежание проблем, возникающих при “добровольной” ликвидации ОФ,****** мы рекомендуем приложить максимум усилий для возможности соблюдения требований норм абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС.
Напомним, что данная норма дает налогоплательщикам право не начислять и не уплачивать НДС в связи с ликвидацией ОФ, если, в частности, ими будет представлен в орган Госналогслужбы “соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, вследствие чего основной фонде может использоваться в будущем по первоначальному назначению”.
ГНАУ в своем письме от 06.05.2001 г. № 2235/ 6/16-1215-26 разъяснила, что такими документами являются надлежащим образом оформленные акты типовой формы: № ОЗ-3 “Акт списания основных средств” и № ОЗ-4 “Акт на списание автотранспортных средств”*******.
Обращаем внимание на то, что для доказательства правомерности неначисления НДС налогоплательщикам следует ответственно относиться к оформлению первичных документов.
Можно воспользоваться и примерами, приведенными в вышеупомянутом письме ГНАУ, а также в ее письме от 23.07.2003 г. № 6455/6/15-1116, подготовив заключение (экспертизу, акт и т. п.) экспертной комиссии для подтверждения факта невозможности использования объекта ОФ в силу объективных причин. Кстати, такое заключение могут подготовить/представить финансовой службе инженерные или технические службы самого предприятия.
Данный документ прилагается к акту списания ОС (в строке “Приложение. Перечень прилагаемых документов” следует указать дату его составления и номер). А вот сам акт списания, как следует из п. 41 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003г. № 561, должен быть составлен и подписан постоянно действующей комиссией, назначенной руководителем предприятия.
При этом налоговики настаивают на том, что акты списания и заключение экспертной комиссии необходимо представить в ГНИ вместе с налоговой декларацией за период, в котором состоялась такая операция (см. по этому поводу консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 44/2006).
В редакционном комментарии к этой консультации нами отмечалось, что упомянутое требование налоговиков незаконно, поскольку противоречит Порядку заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что п. 4.2 Порядка требует одновременного представления с декларацией лишь необходимых приложений к ней, а при представлении расчета суммы бюджетного возмещения - копий погашенных налоговых векселей (при их наличии) и оригиналов пятых основных листов ГТД (при наличии экспортных операций).
Таким образом, поскольку “ликвидационные” документы не являются приложениями к декларации, плательщик их представлять не обязан. Кроме того, данное требование противоречит и Закону об НДС: его п. 4.9 не устанавливает ни порядка, ни срока представления таких документов.
Однако если предприятие по каким-либо причинам не хочет вступать в дискуссию с налоговиками по поводу правомерности подобного требования, то указанное условие целесообразно выполнить.
В общем, если очень постараться, то соблюсти расплывчатые условия для неначисления НДС все-таки можно.
------------------------------------------
* Кстати, кроме как в п. 4.9, о балансовой стоимости в Законе об НДС нигде не говорится.
** Утвержден Постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440.
*** “Справедливая рыночная цена - это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику, при условии что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, обладают достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг)”.
**** Производится субъектом оценочной деятельности - субъектом хозяйствования на основании Закона “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”.
***** При этом следует также иметь в виду и суммы доначисленных налога и штрафов.
****** Возможен, например, вариант, связанный с уценкой объекта ОФ группы 1 до минимума.
******* Указанные типовые формы.
“Бухгалтер” № 29, август (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201