Продажа незавершенного строительства - исследование на тему
(Как бы я защищался от “наездов” налоговой)
Как правило, когда речь заходит о незавершенном строительстве, возникает определенный кризис мышления, с одной стороны, а именно: со стороны физических процессов все понятно - начали строить, еще не закончили, вот и получили незавершенное строительство. С другой - пытаясь четко определить процедуру осуществления операций с недостроем, постоянно натыкаешься на несоответствия и отсутствие требуемых норм.
Например, вопрос - каким образом облагаются операции по продаже объектов незавершенного строительства и главное, когда возникают эти налоговые обязательства, то есть на какую дату? Вопрос о дате отражения операции в учете является не просто существенным, он - краеуголен.
Налоговая решила урегулировать данный вопрос своим приказом от 15.02.2002 г. № 74, утвердив обобщающее Налоговое разъяснение (№ 74) относительно применения подпунктов 4.1.1 пункта 4.1 ст. 4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 пункта 5.2 ст. 5 и подпункта 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), которым установила, что объекты незавершенного строительства относятся к непроизводственным фондам. Соответственно, при их продаже необходимо руководствоваться нормами пп.8.1.4 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающими, что в состав валового дохода включается выручка от продажи, а в состав валовых расходов - сумма расходов, понесенных на приобретение, реконструкцию и т.п. объекта непроизводственного фонда.
В принципе, данное разъяснение может устроить всех, поскольку налоговая предложила достаточно лояльный вариант налогообложения, но ...
Такое решение может устроить налоговую и налогоплательщиков лишь до того момента, пока не возникает ситуация с предоплатой. Например, предприятие вложилось в строительство какого-либо объекта, но “по дороге” стало понятно, что денег катастрофически не хватает. Что делать? Продать часть здания. Запросто! Заключают предварительный договор с покупателями и получают предоплату, например, 30 % стоимости, а может, и все сто процентов. И что же делать?
Налоговая в своем разъяснении такого случая не предусмотрела, поэтому на местах соображают, каждый во что горазд. Но самый простой способ, использованный налоговиками, заключается в том, что сумма предоплаты включается в состав валового дохода на дату ее получения, а вот валовые расходы сразу не возникают.
Валовые расходы возникают только тогда, когда объект будет передан покупателю. В нашем примере это может случиться и через 3 месяца, и через год, а значит, предприятие с суммы аванса заплатит налог 25 % плюс НДС 20 %.
Безусловно, такой подход является более чем фискальным, его даже можно назвать грабительским, и базируется он исключительно на предположении ГНАУ, сделанном в Налоговом разъяснении № 74 о том, что объект незавершенного строительства следует относить к непроизводственным фондам.
С такими грабительскими суммами налогов не хочется соглашаться, поэтому данное предположение необходимо исследовать и привести аргументы, опровергающие его, но прежде стоит разобраться с самим налоговым разъяснением.
Налоговое разъяснени № 74
В первую очередь, стоит обратить внимание на один факт, который упускают из виду представители налоговых органов, пытающиеся навязать его применение, несмотря на использованное название разъяснения, включающего в себя слова “о порядке применения ...” и т.д. Фактически, Налоговым разъяснением № 74 центральный орган государственной налоговой службы устанавливает порядок налогообложения операций с объектами незавершенного строительства.
Имеет ли право ГНАУ это делать?
Термин “объект незавершенного строительства” в Законе о налогообложении прибыли отсутствует (данный термин использовался до внесения изменений Законом Украины от 01.07.2004г. № 1957-IV). А значит, ГНАУ, предоставляя данное разъяснение и используя существующие нормы, устанавливает специальный порядок налогообложения имущества, имеющего обособленное название и наделенное определенными характеристиками.
В то же самое время, ст. 19 Конституции Украины установлено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в пределах полномочий и способами, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Законами Украины предусмотрено следующее:
В частности частью “а” пп. 4.4.2 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181) установлено, что “разъяснение отдельных положений налогового законодательства предоставляются центральным (контролирующим) органом в порядке, установленном соответствующим налоговым (руководящим) органом контролирующего органа ...”.
То есть данная норма закрепляет положение о том, что налоговые органы имеют право предоставлять разъяснения отдельных положений налогового законодательства.
Однако о каком разъяснении отдельных норм может идти речь, если норм, устанавливающих хотя бы определение термина “объект незавершенного строительства”, в действующем Законе о налогообложении прибыли просто нет?
В то же самое время, согласно ст.1 Закона Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР (далее - Закон о системе налогообложения), ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.
Данная норма прямо определяет, что механизм взимания налогов устанавливается Законами Украины, то есть полномочия по определению порядка налогообложения операций с объектами незавершенного строительства может устанавливать Верховная Рада Украины. Поэтому Налоговое разъяснение № 74, после того, как из Закона о налогообложении прибыли Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV был исключен подпункт 5.2.14, фактически устанавливает порядок налогообложения операций с объектами незавершенного строительства, что входит в компетенцию Верховной Рады Украины.
По этим основаниям есть предпосылки говорить о том, что Налоговое разъяснение № 74, не разъясняющее отдельные нормы, а устанавливающее специальный порядок налогообложения обособленных операций с объектами незавершенного строительства, фактически нарушает нормы ст. 19 Конституции Украины и ст.1 Закона о системе налогообложения.
То есть ГНАУ, определяя порядок налогообложения операций с объектами незавершенного строительства в Налоговом разъяснении № 74,берет на себя функции Верховной Рады, тем самым однозначно превышая свои полномочия.
Однако все это не означает, что налогоплательщик не имеет права его обжаловать. Основание для использования налогового разъяснения предусмотрено в пп. 4.4.2 ст. 4 Закона № 2181, которым установлено, что не может быть привлечен к ответственности плательщик налогов, который действует в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено или предоставлено новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику или обобщающее налоговое разъяснение, которое противоречит предыдущему, которое было отменено (отозвано).
Как видим, данная норма дает полное право использовать налоговое разъяснение даже в том случае, если оно было отменено, а также его действие не прекращается для налогоплательщика, если налоговое разъяснение было дано с превышением полномочий или в нарушение установленных законов.
Таким образом, налогоплательщику выгодно использовать положения Налогового разъяснения №74. Но его не могут использовать контролирующие органы как аргумент при решении споров, поскольку согласно того же пп. 4.4.2 ст. 4 Закона № 2181, налоговое разъяснение не является нормативным документом, а следовательно, оно не может использоваться должностными лицами органов государственной власти в качестве доказательства нарушений допущенных налогоплательщиком, т.к. согласно ст. 19 Конституции Украины, должностные лица обязаны действовать исключительно в рамках установленных Конституцией и законами Украины, а налоговые разъяснения таковыми не являются.
В результате вышеизложенного мы получаем два существенных вывода:
1) Налоговое разъяснение № 74 устанавливает правила налогообложения специальных объектов, что не входит в компетенцию ГНАУ, а значит, вывод, сделанный в разъяснении о том, что объект незавершенного строительства является непроизводственным фондом, не просто спорен, на самом деле он не отвечает действительности;
2) налогоплательщики получают значительно больше возможностей отстоять любую занятую ими позицию, поскольку они могут использовать Налоговое разъяснение № 74, а могут и отказаться от этого, в то же время, налоговые работники имеют значительно меньше простора для маневра, так как их позиция должна быть основана на нормах Закона о налогообложении прибыли, а не на Налоговом разъяснении № 74.
После изучения формы налогового разъяснения необходимо перейти к сути, а для этого требуется провести два вида анализа, в противном случае сделанные выводы будут не полными. Итак, нам необходимо: 1. Проанализировать позицию налогового органа.
2. Проанализировать позицию, допускающую, что нормы Закона о налогообложении прибыли не содержат правил налогообложения операций по продаже объектов незавершенного строительства.
Объект незавершенного строительства -
непроизводственный фонд?
В отношении позиции, занятой налоговыми органами, необходимо сказать следующее:
фактически она базируется на том, что объект незавершенного строительства, по их мнению, является объектом непроизводственных фондов. Поэтому к нему применяется порядок налогообложения, установленный последним абзацем пп. 8.1.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. Следуя этой логике, проверяющие настаивают на том, что в состав валового дохода включается выручка, полученная от продажи объекта, а в состав валовых расходов - расходы, понесенные на его строительство. С таким определением размера валового дохода и валовых расходов никто не собирается спорить, поскольку это прямо отражено в пп. 8.1.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
Однако, применяя эту норму и высказывая свое мнение, проверяющие фактически озвучивают свою позицию о порядке начисления валового дохода и валовых расходов, а точнее - об определении даты начисления доходов и расходов.
По их мнению, валовый доход у предприятия возникает на дату получения платежа по предварительному договору. А вот валовые расходы возникают только на дату фактической передачи законченной части объекта покупателю.
То есть валовый доход возникает на дату первого события, а валовые расходы - на дату второго события.
При этом обращаю Ваше внимание на тот факт, что сам пп. 8.1.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли не содержит каких-либо указаний на дату исчисления валового дохода и валовых расходов.
В принципе, логика проверяющих не лишена оснований, поскольку действуя таким образом, они используют механизм, зафиксированный в ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, в частности:
согласно пп. 11.3.1 этого закона, датой увеличения валового дохода считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий произошедшее ранее:
или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров;
или дата отгрузки товаров.
Но если проверяющие используют метод начисления валового дохода по первому событию, который установлен для определения даты начисления валового дохода для оборотных активов, то совершенно непонятным становится их намерение исчислить расходы в порядке, предусмотренном для операций по продаже основных фондов.
То есть исчисление валового дохода, по мнению проверяющих, должно происходить по правилам, установленным для продажи оборотных активов, а исчисление расходов - по правилам, установленным для продажи основных фондов.
Но это, в свою очередь, противоречит одному из принципов, на которых построена система налогообложения в Украине, указанному в ст. 3 Закона о системе налогообложения, а именно- принципу “единого подхода”, который определяет обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источников уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налогов, оснований для предоставления льгот. Фактически, данный принцип закрепляет одно простое правило - в налогообложении используется единый подход при начислении и уплате налогов: к одному и тому же объекту нельзя применять различные правила налогообложения, если операции с товарами, то нельзя доход исчислять, как при продаже товаров, а расходы - как при продаже основных фондов и наоборот.
Только одного этого аргумента достаточно, чтобы признать позицию налоговых работников, проверяющих хозяйственную деятельность предприятия, не соответствующей нормам действующего законодательства и не подлежащую применению.
Но наш анализ требует продолжения, для чего необходимо разобраться в некоторых нюансах применения Закона о налогообложении прибыли, а именно - в определении термина “товар”.
Согласно п. 1.6 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, “Товары - это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые исполъзуются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению”.
В свою очередь, согласно п. 1.1 ст. 1 этого же закона, “Материальные активы - основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов”.
Перефразируем п. 1.6 с учетом определения термина “материальный актив”: товары - основные фонды и оборотные активы ...
Таким образом, для целей налогообложения необходимо выделять два вида материальных активов:
- основные фонды;
- оборотные активы. Иными словами, любой материальный актив, следуя предписаниям закона, необходимо отнести к одной из этих групп.
Соответственно, Закон о налогообложении прибыли устанавливает различные правила налогообложения для этих групп:
- для оборотных активов необходимо применять правило первого события, установленное ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, которое является общим и применяется во всех случаях, когда не установлены специальные правила, например, как это сделано для основных фондов;
- для основных фондов необходимо применять правила, установленные ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
В частности правило определения даты отражения в учете операций по продаже основных фондов установлено пп. 8.4.3 и пп. 8.4.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли:
“ 8.4.3. В случае вывода из эксплуатации объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.
Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы, 1 и нематериальных активов включается в валовый доход плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы плательщика налога”.
“ 8.4.4. В случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в рамках бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовый доход плательщика налога соответствующего периода”.
То есть правила налогообложения операций с основными фондами определяют дату начисления валового дохода и/или валовых расходов как период, в котором произошел вывод основного фонда из эксплуатации. Соответственно, получение какой-либо оплаты до вывода из эксплуатации не приводит к возникновению валового дохода у продавца.
Необходимо отметить, что Закон устанавливает особый порядок для ряда других операций, и для этих операций установлены специальные правила по определению даты исчисления валового дохода или валовых расходов, но рассматриваемый нами случай не подпадает под действие ни одной из этих норм.
В итоге, согласно Закона о налогообложении прибыли, мы имеем два способа определения даты исчисления валового дохода и валовых расходов:
- по первому событию, согласно ст. 11;
- в периоде, в котором произошел вывод из эксплуатации, согласно ст. 8.
Другие способы определения дат возникновения налоговых событий ни налогоплательщик, ни налоговый орган придумывать не могут.
В то же самое время, в Законе о налогообложении прибыли используется термин “непроизводственные фонды”, который, особо обращаю Ваше внимание на этот факт, используется исключительно в ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающей специальный порядок налогообложения операций с основными фондами.
Следовательно, логика закона говорит о том, что непроизводственные фонды являются всего лишь видом основных фондов предприятия, имеющим одну характеристику, - они не используются в хозяйственной деятельности предприятия.
Но прежде, чем делать какие-либо выводы, необходимо провести анализ определения данного термина и других, связанных с ним норм Закона о налогообложении прибыли: “Под термином “непроизводственные фонды” следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога. К таким непроизводственным фондам относятся:
- капитальные активы (или их структурные компоненты), которые подпадают под определение группы 1 основных фондов, в соответствии с подпунктом 8.2.2 этой статьи, включая арендованные;
- капитальные активы, которые подпадают под определение групп 2, 3 и 4 основных фондов, в соответствии с подпунктом 8.2.2 этой статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещения или использования для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих по определение группы 1 основных фондов, или изъяты из места ведения хозяйственной деятельности плательщика налога и переданы в бесплатное пользование лицам, которые не являются плательщиками этого налога”. Каждая норма имеет свою структуру, как правило, норма содержит следующие ее элементы:
- гипотеза* - при каких условиях применяется норма;
- диспозиция - что нужно делать;
- санкция - что будет, если не сделают.
Если не соблюдается гипотеза, то не может быть применена диспозиция, то есть при возникновении таких обстоятельств норма не будет работать по отношению к какому-либо случаю. В нашей ситуации, если не будет соблюдена гипотеза, то объект незавершенного строительства не будет являться непроизводственным фондом.
Рассматриваемая нами норма, как и большинство норм налоговых законов, не содержит санкции - они вынесены в отдельный закон: Закон № 2181.
В тоже самое время, диспозицию данной нормы можно выразить следующими словами “считать непроизводственными фондами, если ...”. Гипотеза данной нормы содержит условие о том, что капитальные активы должны подпадать под определение одной из групп основных фондов, в том числе:
“группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;
группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование и приспособления к ним;
группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группу 1, 2 и 4;
группа 4 - електронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)”.
То есть если объект, который мы хотим отнести к непроизводственным фондам, не является одним из вышеперечисленных объектов, то он не может являться непроизводственным фондом.
А объект незавершенного строительства явно не является зданием, сооружением и т.п., также не является автомобилем, мебелью, прибором, оборудованием, ЭВМ и т.д. и т.п. - общей характеристикой этих объектов является то, что они представляют из себя материальные объекты, которые могут эксплуатироваться, тогда как объект незавершенного строительства не подлежит эксплуатации.
Следовательно, объект незавершенного строительства не является непроизводственным фондом, и к нему неправомерно применять правила, установленные для продажи непроизводственных фондов.
В результате можно сделать вывод о том, что мнение налоговиков, базирующееся на том, что объект незавершенного строительства относится к непроизводственным фондам исключительно на том основании, что он не используется на данный момент в хозяйственной деятельности такого налогоплательщика, нельзя считать серьезным и обоснованным с позиции действующего законодательства по следующим причинам:
1) неиспользование материального объекта в хозяйственной деятельности не приводит к автоматическому отнесению этого объекта в состав непроизводственных фондов, поскольку данная норма, имея сложную гипотезу, помимо неиспользования в хозяйственной деятельности, также требует исполнения условия о том, что этот объект должен подпадать под определение одной из групп основных фондов, под которые объект незавершенного строительства не попадает в силу его незавершенности и незаконченности;
2) вопрос о неиспользовании в хозяйственной деятельности объекта незавершенного строительства не соответствует действительности в полной мере, поскольку согласно пп. 7.4.1 ст. 7 Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), “Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается больше чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8-1 этого Закона, на протяжении такого отчетного периода в связи с:
- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налогов;
- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе иных необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, были ли такие товары (услуги) и основные фонды использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога на протяжении отчетного налогового периода, а также от того, имели ли место в хозяйственной деятельности плательщик налога налогооблагаемые операции на протяжении отчетного налогового периода”.
Как видим, данная норма определяет право налогоплательщика включать в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные при строительстве основных фондов, которые будут использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. А последний абзац прямо говорит, что право на налоговый кредит возникает в независимости от того, начали ли основные фонды использоваться в хозяйственной деятельности или нет. Тем самым Закон о НДС автоматически относит объект незавершенного строительства к объектам, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности. Это, в свою очередь, означает одну простую вещь: если налоговики признают (хотя у них и нет оснований не признать) налоговый кредит по НДС уплаченному при строительстве, то они признают связь расходов с хозяйственной деятельностью предприятия, значит, объект незавершенного строительства не может быть непроизводственным фондом априори.
В результате мы столкнулись с ситуаций, когда действующее законодательство не содержит прямых норм, устанавливающих порядок налогообложения операций по продаже объектов незавершенного строительства. При этом оснований относить их к непроизводственным фондам у проверяющих нет, поскольку, используя такую позицию они сами загоняют себя в ловушку, которая приводит к нарушению норм действующего законодательства при любом варианте действий: используется не установленный законом способ определения даты налогообложения (при этом применяются правила определения дат и для оборотных активов и для основных фондов); объект незавершенного строительства признается непроизводственным фондом без достаточных на то оснований и запускается механизм, предусмотренный Законом о НДС, полностью разрушающий позицию о “непроизводственных фондах”, поскольку если они попробуют исключить сумму НДС из состава налогового кредита, то нарушат пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС, устанавливающий прямые предписания.
Неопределенность
Продолжая, стоит обратить внимание, что в действующем законодательстве весьма редки случаи, когда не установлен порядок налогообложения тех или иных операций. Однако такие случаи все-таки возникают, и для того, чтобы достичь в последующем ясности и должного понимания смыла возникшей ситуации, необходимо обратиться к научным работам по юриспруденции, общий смысл которых сводится к следующему:
Отсутствие вправе норм, регулирующих какие-либо отношения, получило название пробел в праве.
Пробел в праве часто путают с:
- “темнотой” правовых норм, то есть их неясностью;
- квалифицированным молчанием законодателя, которое направлено на вынесение решения за пределы законодательной сферы;
- ситуациями, когда законодатель отдает решение вопросов на усмотрение правоприменителя ;
- “ошибкой в праве”.
Юридическими средствами преодоления пробелов является:
- аналогия закона;
- субсидиарное применение правовых норм;
- аналогия права. Следовательно, первоначально нам необходимо разобраться, действительно ли отсутствие порядка налогообложения операций с объектами незавершенного строительства является пробелом законодательства, а затем перейти к устранению пробела одним из трех предусмотренных способов.
Однако поскольку данная статья, согласно теории права, не может являться более чем неформальным толкование законодательных норм, то, исследуя вопросы, необходимо допускать вариативность и проанализировать все возможные варианты развития событий.
То есть нам необходимо допустить и то, что отсутствие конкретного установленного порядка налогообложения действительно является пробелом законодательства, но также придется допустить и исследовать случаи, когда это не пробел, а “темнота” правовых норм, квалифицированное молчание законодателя, ситуация, когда законодатель отдает решение вопроса на усмотрение правоприменителя, и ошибка в праве.
Ошибка в праве
Утверждать то, что это ошибка в праве, у нас нет особых оснований, поскольку для таких утверждений необходимо наличие хотя бы каких-либо норм, но в Законе о налогообложении прибыли положений, касающихся объектов незавершенного строительства, их просто нет.
Квалифицированное молчание законодателя,
которое направлено на вынесение решения за
пределы законодательной сферы
Данная ситуация возникает, когда законодатель намеренно оставляет вопрос открытым, воздерживается от принятия нормы, показывая тем самым нежелание ее принять, относя решение дела за пределы законодательной сферы.
В пользу данного варианта разрешения сложившейся ситуации свидетельствуют изменения внесенные в Закон о налогообложении прибыли Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV, который исключил из состава статьи 5 пп. 5.2.14, устанавливавший специальный порядок налогообложения операций по досторойке и продаже объектов незавершенного строительства. Исключая данную норму из закона законодатель мог дать понять, что решение этого вопроса он выносит за пределы законодательной сферы.
Тем самым, вынеся специальный порядок налогообложения операций с объектами незавершенного строительства за пределы законодательной сферы, законодатель фактически вообще освобождает эти операции от налогообложения.
Ситуации, когда законодатель отдает
решение вопросов на
усмотрение правоприменителя
Исключение из состава статьи 5 Закона о налогообложении прибыли пп. 5.2.14 также может свидетельствовать, что законодатель отдал решение этого вопроса на усмотрение правоприменителя.
То есть он предоставил правоприменителю самому выбирать, каким образом осуществлять налогообложение операций с объектами незавершенного строительства, а значит, налогоплательщик имеет все основания самостоятельно квалифицировать этот объект либо как товар, либо как основные фонды и определять порядок налогообложения, исходя из выбранной категории.
“Темнота” правовых норм
Этот термин в теории права означает, что правоустанавливающая норма является неясной - нечетко прописана, в результате чего невозможно достаточно четко определить порядок применения этой нормы.
Однако для того, чтобы существовала “темнота”, необходима норма, подлежащая изучению, но такой нормы нет.
Пробел в праве
Если анализировать ситуацию, исходя из того, что это действительно пробел в праве, то для решения возникающей проблемы необходимо применить один из следующих способов, приведенных ниже в очередности их применения:
1. Аналогия закона.
2. Субсидиарное применение правовых норм.
3. Аналогия права. Аналогия закона предполагает использование для преодоления пробела в праве нормы той же отрасли права, регулирующей сходное общественное отношение. К той же отрасли налогового права, что и Закон о налогообложении прибыли, относится Закон о НДС.
Поэтому необходимо проверить наличие в этом Законе норм, регулирующих порядок продажи объектов незавершенного строительства.
К сожалению, специальных норм, регулирующих порядок продажи объектов незавершенного строительства, в Закона о НДС нет, но, в отличие от Закона о налогообложении прибыли термин “объект незавершенного строительства” в Закона о НДС есть, и упоминается он в пп. 3.2.9 ст. 3.
“3.2. Не є об'єктом оподаткування операції з:
<...>
3.2.9. безоплатної передачі у державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і пе редаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції здійснюються за рішеннями Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятими у межах їх повноважень.
Це положення поширюється на:
<...>
операції з безоплатної передачі неприватизованих об'єктів житлового фонду (включаючи місця загального користування та прибудин-кові будівлі і споруди), а також об'єктів соціальної інфраструктури (у тому числі об'єктів їх незавершеного будівництва) з балансу платника податку на баланс юридичної особи, майно якої перебуває в державній або комунальній власності, чи безпосередньо на баланс відповідної місцевої ради”.
Однако данная норма, к сожалению, не позволяет установить порядок налогообложения операций по продаже объектов незавершенного строительства.
Существует еще одна норма, устанавливающая порядок налогообложения операций с объектами незавершенного строительства, она содержится в п.6 Переходных положений Закона Украины от 01.07.2004г. № 1957-IV:
“Якщо платником податку був придбаний об'єкт незавершеного будівництва за договорами купівлі-продажу, укладеними до 1 січня 2004 року, з метою виробничого його використання за цільовим призначенням, то витрати, пов'язані з придбанням об'єкта незавершеного будівництва, понесені платником податку - покупцем, відображаються у податковому обліку такого платника податку за правилами, встановленими підпунктом 5.2.14 пункту 5.2 статті 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, що діяли до набрання чинності цим Законом”.
Однако данная норма устанавливает порядок отнесения в состав валовых расходов затрат, понесенных в связи с досторойкой объекта незавершенного строительства, приобретенного согласно договора купли-продажи, а не продажи части такого объекта, строительство которого налогоплательщик начал самостоятельно.
Далее, Закон о НДС, помимо термина “объект незавершенного строительства”, содержит также другой термин “незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи”, и этот термин находит свое место в пп. 7.4.1 ст.7 Закона о НДС, уже приведенного нами ранее. При этом данный термин используется в следующем контексте: “основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи)”.
Данная юридическая формула, используя термин “основные фонды”, в скобках приводит детализацию этого термина и определяет основные фонды, как основные средства, относя к ним в том числе:
- прочие необоротные материальные активы;
- незавершенные капитальные инвестиции в необоротные капитальные активы.
Таким образом, Закон о НДС фактически относит незавершенные капитальные инвестиции в необоротные активы в состав основных фондов налогоплательщика.
Поэтому нам необходимо установить, тождественны ли по своему значению объект незавершенного строительства и “незавершенные капитальные инвестиции в необоротные капитальные активы”.
Для этого применим текстовое толкование этих терминов и используем, в том числе, положения Закона о налогообложении прибыли:
Согласно пп. 1.28.1 ст. 1 этого закона, “Под капитальной инвестицией следует понимать хозяйственную операцию, которая предусматривает приобретение зданий, сооружений, других объектов недвижимого имущества, других основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, согласно этого Закон”.
Буквальное толкование приводит к невозможности тождественного понимания этих терминов, поскольку в процитированной норме идет речь исключительно об операции по приобретению, а не строительству задний, сооружений и прочих объектов недвижимости, к которым, согласно Закона Украины от 03.03.1998 г. № 147/98-ВР “О передаче объектов права государственной и коммунальной собственности”, относятся и объекты недвижимого имущества (п. 1 ст. 2).
Но в этом случае необходимо учитывать, что буквальное толкование применяется в весьма редких случаях, а в судебных органах - при рассмотрении споров только в том случае, если невозможны другие виды толкований. В связи с этим, в рассматриваемом нами случае будет неправильно ограничиться исключительно буквальным толкованием нормы закона, иначе при решении спора в суде может быть выявлена ошибка, которую можно было не допустить при системном толковании. Поэтому необходимо применить системное толкование юридических норм, и только в том случае, если при этом невозможно использовать буквальное толкование.
“Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы - капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, введение которых в эксплуатацию на дату баланса не произошло, а также авансовые платежи для финансирования строительства”.
Системное толкование данной нормы закона с использованием норм стандартов бухгалтерского учета, применение которых основано на том, что пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС, отождествляя термины “основные фонды” и “основные средства”, приводит к необходимости рассмотреть и термин “незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы”, приведенный в п. 4 Положения (Стандарта) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92 :
Помимо того, что, согласно п. 5.3 П(С)БУ 7 “Основные средства”, незавершенные капитальные инвестиции относятся к основным средствам, так и само содержание термина свидетельствует о том, что под “приобретением” следует понимать не только покупку, но и любое приобретение, в том числе путем осуществления расходов на строительство и авансовое финансирование строительства и т.п.
Все это означает, что объект незавершенного строительства тождественен термину “незавершенные капитальные инвестиции в необоротные капитальные активы”.
Соответственно, объект незавершенного строительства следует признавать объектом, относящимся к основным фондам, и использовать порядок налогообложения, установленный для основных фондов, а именно пп. 8.4.3 или 8.4.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли в зависимости от того, к какой группе основных фондов должен быть отнесен объект в последствии. (Стоит также сказать, что вывод об отнесении объекта незавершенного строительства к основным фондам не приводит к признанию его непроизводственным фондом, поскольку признавая его непроизводственным, необходимо исключить из состава налогового кредита суммы уплаченного НДС, но осуществить такие действия нам не позволяет пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС).
В примере, приведенном в начале статьи, идет речь о строительстве недвижимого имущества, а значит, операции по продаже таких основных фондов необходимо осуществлять по правилам, установленным для продажи основных фондов группы 1, согласно пп. 8.4.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
Мы уже использовали данную норму выше и в ней указано, что налоговые последствия возникают “в случае вывода из эксплуатации”. В нашем случае вывод из эксплуатации будет возможен тогда, когда здание будет достроено, введено в эксплуатацию, а затем выведено из нее в связи с заключением договора купли-продажи.
То есть именно после этих событий налогоплательщик обязан будет отразить результаты операции в регистрах налогового учета.
Альтернативным выводом может являться мнение, основанное на том, что в данном случае нет необходимости выводить объект из эксплуатации, поскольку он еще не введен в эксплуатацию, однако в этом случае все равно подлежит применению пп. 8.4.3 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому в состав валового дохода или валовых расходов включается, соответственно, положительная или отрицательная разница между ценой продажи (поступлением на банковский счет) и балансовой стоимостью, которая определяется как сумма расходов, понесенная на строительство такого объекта. Помимо этого, реализации данной позиции мешает невозможность применения ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, правила которой устанавливают порядок для начисления валового дохода и валовых расходов при купле-продаже оборотных активов, но не основных фондов.
При этом первый вариант является более предпочтительным, поскольку применяя его, мы соблюдаем предписания, установленные нормой закона, а не придумываем новые правила. То есть придерживаемся общепринятой юридической формулы: по сути своей толкование дает лишь то, что содержится в норме, и ничего нового в ее содержание привноситься не должно**.
----------------------------
* Гипотеза - структурний элемент нормы права, который содержит указание на конкретные обстояльства при, которых вступает в действие правило поведения сформулированное в диспозиции.
Диспозиция - центральный структурный элемент правовой нормы в котором сформулировано само правило поведения.
Санкция - структурный элемент нормы права, который содержит указание на вид и меру возможного государственного принуждения, которое будет применено за неисполнение правила поведения, то есть диспозиции.
** Теория права и государства Васильев А.С., Иванов В.В., Притченко P.C. и др. - OOO “Одиссей”, 2006 480с.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 32 (606), 6 августа 2007 г.
Подписной индекс 40783