Бухгалтерский и налоговый учет ТМЦ,
оставшихся после ликвидации
непроизводственных фондов
Напомним, что в прошлом номере журнала* мы писали о бухгалтерском/налоговом учете операций по возврату на склад и продаже МБП и МНМА, осуществленных до истечения срока их использования. Там же мы затронули варианты с ликвидацией таких объектов и продажей оставшегося после таковой ликвидации “майна”.
Сегодня же возьмем повыше - перейдем к основным средствам, причем к тем из них, которые в налоговом учете именуются непроизводственными фондами.
Рассмотрим конкретную ситуацию.
Предприятие ликвидировало непроизводственные фонды. После этой ликвидации остались комплектующие, запчасти и материалы, которые предприятие собирается “оптом и в розницу” реализовать на сторону.
Поищем ответы на вопросы: как такие операции отражать в бухгалтерском учете и какие налоги возникнут с продажи упомянутых “постликвидационных” ТМЦ?
1. Бухучет
Бухучет ликвидации непроизводственных ОС никаких особенностей не имеет.
И хотя в п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли сказано, что порядок “бухгалтерского учета стоимости непроизводственных фондов устанавливается Министерством финансов Украины. Такой бухгалтерский учет ведется отдельно от налогового учета и не влияет на налоговые обязательства плательщика налога”, - никакого особого порядка для таких ОС Минфин не устанавливал. Дело в том, что в бухучете даже не существует понятия “непроизводственные ОС”; в отличие от учета налогового, в бухучете непроизводственные ОС учитываются в общей куче с производственными и по тем же правилам (так, п. 4 П(С)БУ 7 “Основные средства” относит к ОС активы, используемые в том числе и “для осуществления <...> социально-культурных функций”).
Хотя на практике бухгалтера, которые ищут легких путей и пытаются скрестить нескрещиваемое - оба учета ОС/ОФ, - ведут такие ОС (и начисляют амортизацию по ним) на отдельных специальных субсчетах.
Итак, в бухучете отражение операций по ликвидации непроизводственных ОС будет выглядеть следующим образом:
д-т 131, к-т 10 (соответствующий субсчет) - на сумму начисленного износа - приведение стоимости списываемого объекта ОС к остаточной*;
д-т 976, к-т 10 (с/с) - списание остаточной стоимости на прочие расходы;
д-т 976, к-т 65, 66, 685- расходы, связанные с ликвидацией ОС (разборка, демонтаж и пр.);
д-т 20, 22, к-т 746 - оставшиеся ликвидные ТМЦ от ликвидированного объекта ОС (по чистой стоимости реализации таких ТМЦ).
Проводки по дальнейшей продаже материалов (запчастей, комплектующих и пр.), оставшихся от такой ликвидации, здесь приводить не будем.
2. Налоговый учет
А вот с налоговым учетом упомянутых операций дело обстоит не так гладко.
2.1. Налог на прибыль
Для целей обложения налогом на прибыль такие объекты (непроизводственные фонды) - просто фантомы (пока их не начнут распродавать в целом виде или “по запчастям”). Амортизация на них не начисляется (в отличие от бухучета) - в силу уже упоминавшегося п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли (в этом 8.1.4 - см. также определение термина “непроизводственные фонды”).
Сами операции по ликвидации непроизводственных фондов никаких последствий в налоговом учете иметь не будут**, разве что в каком-то конкретном случае предприятию удастся выискать аргументы в пользу связи расходов на такую ликвидацию (разборку, демонтаж объекта и т. п.) со своей хозяйственной деятельностью или с созданием основных (производственных) фондов (когда, например, непроизводственные фонды необходимо ликвидировать для возведения на их месте ОФ).
Закон О Прибыли не требует включения стоимости “постликвидационного хлама” в доходы из других источников, однако не исключено, что среди местных может отыскаться какой-нибудь фискальный умник, которому (по “аналогии” с бухучетом) это взбредет в голову. Так вот, заметим, что аналогия эта здесь вообще неуместна: в бухучете амортизация и остаточная стоимость (в числе коих сидели и суммы этих “постликвидационных” ТМЦ) угодили в расходы, поэтому в данном случае проводка д-т 20, к-т 746 просто восстанавливает статус-кво.
Кстати, главные налоговики такого отражения валовых доходов при оприходовании упомянутых “останков” для непроизводственных фондов (так же, как и для ОФ) не требуют (см., например, письмо ГНАУ от 02.03.2006г. № 1197/X/15-0314).
Что же касается дальнейшей продажи “постликвидационных” ТМЦ, то здесь вырисовывается не совсем красивая картинка: валовой доход от их продажи по общим правилам (п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли) отразить придется, а вот с валовыми затратами, похоже, получается пролёт. И это весьма несправедливо в силу того, что расходы-то на приобретение этих ТМЦ (в составе стоимости объекта) предприятие понесло.
Напомним, что в последний абзац п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли “упакована” следующая норма:
“В валовые доходы плательщика налога в случае продажи непроизводственных фондов включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые затраты - сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением”.
То есть при продаже таких объектов законодатель позволяет вспомнить не, только о расходах на их приобретение, но даже о расходах на их улучшение. Так почему бы эту логику не распространить и на продажу ТМЦ, оставшихся от ликвидации непроизводственных фондов?
АН нет - держи карман шире! - в уже упоминавшемся выше письме от 02.03.2006г. ГНАУ пишет:
“В случае (если в результате) ликвидации основных фондов и непроизводственных фондов предприятие получает материалы, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности, и в дальнейшем реализует такие материалы, то в соответствии с п/п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона (О Прибыли) стоимость их реализации включается в состав валовых доходов такого предприятия как доходы из других источников.
При этом стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных фондов и непроизводственных фондов, в состав валовых затрат предприятия не относится и соответственно не участвует в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости товаров в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона.
В случае использования материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных фондов и непроизводственных фондов, при изготовлении других основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов в налоговом учете не увеличивается на стоимость таких материальных ценностей”.
Таким образом, продажа ТМЦ, оставшихся от непроизводственных фондов, сулит предприятию только валовые доходы. (Подобная картина - и в отношении ТМЦ, оставшихся от ОФ, однако том это и понятно: стоимость таких ТМЦ либо уже самортизировала или попала в затраты - если речь о ликвидированном объекте ОФ группы 1, либо все еще продолжает амортизироваться и после ликвидации объекта - если речь об объекте ОФ групп 2-4.)
Отстоять ВЗ по таким ТМЦ будет сложно не только в силу упомянутой позиции ГНАУ, но и в связи с логическими проблемами в свете определения термина “валовые затраты” в чересчур “хозяйственном” п. 5.1 Закона О Прибыли, а также в связи с трудностью определения (и обоснования) суммы расходов, понесенных на их приобретение (а точнее - с трудностью вычленения каким-то образом стоимости этих ТМЦ из стоимости всего ликвидированного объекта).
2.2. НДС
С НДС цело тоже обстоит не совсем гладко, ибо здесь на пути стоит “ликвидационный” п. 4.9 Закона об НДС, норма которого, напомним, охватывает, в частности, ликвидацию непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика. И если не подсуетиться и не подстраховаться соответствующими документами (среди которых главный- акт по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4)***, то можно угодить под НДС по обычным ценам. А если мы имеем дело с ликвидируемым объектом, подпадающим под определение ОФ группы 1, то НДС теоретически грозит по обычным ценам, но не меньше балансовой стоимости****.
Естественно, при последующей поставке/продаже “постликвидационных” ТМЦ должен быть начислен НДС (по общим правилам).
В заключение отметим, что для целей налогового учета ликвидировать объекты непроизводственных фондов ну никак не выгодно. Кроме определенного “головняка” и допрасходов на уплату налогов - никаких удовольствий...
Поэтому представляется более перспективным поступить следующим образом: по возможности избегая ликвидации, реализовывать всё “постликвидационное” под видом неликвидированного непроизводственного объекта (но по цене “хлама”). Безусловно, документально всё следует обставить правдоподобно и красиво.
Тогда сработает последний абзац “прибыльного” п/п. 8.1.4 с его валовыми затратами*****, а “НДС-ный” п. 4.9 пролетит как фанера над Гондурасом...
-------------------------------------------------------
* Если объект ранее дооценивался, то сумма его дооценки должна быть списана проводкой д-т 423, к-т 441.
** Включение остаточной стоимости ликвидируемого непроизводственного объекта в состав валовых затрат Законом О Прибыли не предусматривается, да такое и выглядело бы просто нелепо в условиях отсутствия в налоговом учете даже права на амортизацию непроизводственных фондов.
*** Подробнее на этот счет - см., консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 11/2005 на с. 23.
**** Хотя в отношении оговорки “не меньше балансовой стоимости” в данном случае можно поспорить, так как в п. 4.9 Закона об НДС речь идет об ОФ группы 1, а непроизводственные фонды, как известно, к ОФ не относятся. Кроме того, как уже было указано, мы имеем дело с объектом, который только подпадает под определение ОФ группы 1, но таковым не является.
***** Правда, для случаев, когда объект был ранее переведен в непроизводственные фонды из числа производственных, по нашему мнению , выходит следующее:
- если речь идет о продаже бывшего объекта ОФ группы 1, то в валовые затраты можно включить лишь несамортизировавшую в налоговом (!) учете часть стоимости такого объекта;
- если речь идет о продаже бывшего объекта ОФ групп 2-4, то лучше вообще ничего на ВЗ не относить, поскольку стоимость таких объектов продолжает амортизироваться (или уже...) в составе своей группы.
Поэтому для таких объектов (сменивших “правильную ориентацию”) ликвидация, возможно, и не столь страшна.
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201