Относительно уменьшения процентов на суму налога
ВОПРОС: Наше предприятие взяло кредит у нерезидента и выплачивает по этому кредиту проценты. Из суммы начисленных процентов предприятие удерживает налог на репатриацию, однако в валовые затраты включает всю сумму процентов, без вычета данного налога. При проверке контролирующие органы заявили, что при отражении валовых затрат наше предприятие обязано было уменьшить проценты на сумму налога. Так ли это?
ОТВЕТ: Мы считаем, что в данном случае налоговики неправы. По всей видимости, предъявляя требования относительно исключения из состава валовых затрат части процентов, составляющей налог с дохода нерезидента, проверяющие основывались на п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли: дескать, не включаются в состав валовых затрат расходы на уплату налога на прибыль, в том числе предусмотренного ст. 13 данного Закона.
Однако, с нашей точки зрения. п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли не ограничивает отнесение на валовые затраты начисленных процентов. В соответствии с данным подпунктом в состав валовых затрат не включаются расходы на уплату “налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, а также налогов, установленных пунктами 7.8, 10.2 и статьей 13 настоящего Закона”,
Иными словами, п/п. 5.3.3 т позволяет относить на валовые затраты именно расходы на уплату налога, предусмотренного ст. 13 Закона О Прибыли, а не расходы на уплату процентов.
Плательщиком налога на прибыль из суммы процентов является нерезидент, а резидент лишь помогает государству собирать этот налог, удерживая его из суммы, причитающейся к выплате нерезиденту, то есть выступает налоговым агентом по таким суммам. Налог уплачивается за счет доходов нерезидента (за счет процентов), а не за счет предприятия-резидента. Поэтому предприятие относит на свои валовые затраты именно эти проценты, а не сам налог.
Если бы предприятие относило на валовые затраты налог, то общая сумма валовых затрат по такой операции составила бы 115 % от суммы процентов. В данном же случае расходы предприятия на оплату услуг нерезидента составляют 100 % от стоимости услуг, просто оплата производится в два разных адреса - нерезиденту и в бюджет.
Легче всего это увидеть по следующим бухгалтерским проводкам (числа приведены условные):
начислены проценты, подлежащие выплате нерезиденту (включая сумму налога): д-т 951, к-т 684 - 100 у. е. (в том числе 15 у. е. налога);
удержан налог с дохода нерезидента: д-т 684, к-т 641 - 15 у. е.;
перечислен налог с дохода нерезидента в бюджет: д-т 641, к-т 31 - 15 у. е.
Как видим, начисление процентов и уплата налога с дохода нерезидента представляют собой две самостоятельные операции, причем на первую из них ограничения п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли не распространяются.
Резидент не относит на свои валовые затраты налог на репатриацию, удержанный с нерезидента, - на них он относит лишь сумму процентов. При этом какие расходы нерезидента сидят в составе этой суммы, резидента волновать не должно. Может, там и нерезидентский НДС сидит, - и что с того?
Конечно, в подпункте 5.3.3 авторам Закона О Прибыли не помешало бы выразиться более внятно, однако очевидно, что налог с доходов нерезидентов при его уплате не разрешается включать в валовые затраты дополнительно (повторно).
Так, в рассмотренном примере на валовые затраты попадут 100 у. е. (при их начислении), включающие в себя и налог с дохода нерезидента, а п/п. 5.3.3 просто не позволяет отнести налог на валовые затраты еще раз - в момент уплаты.
Аналогичная ситуация наблюдается в отношении налога с доходов физических лиц, удержанного из сумм выплат физическим лицам: согласно п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли НДФЛ тоже не включается в валовые затраты.
Данную ситуацию разъяснили и сами налоговики: ГНАУ в своем письме от 28.12.2006 г. № 24725/7/15-0317 признала, что налогоплательщик имеет право включить в состав валовых затрат в полном объеме стоимость оплаченных услуг, то есть без уменьшения стоимости услуг на сумму НДФЛ, запрет же из п/п. 5.3.3 касается повторного отнесения этого налога на ВЗ. Такая же ситуация - с зарплатой.
А поскольку механизм отнесения на валовые затраты сумм налога на репатриацию и НДФЛ одинаков, то в данном случае имеются все основания для аналогии.
Кроме того, необходимо отметить, что п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли, которым регламентируется порядок отражения процентов а составе валовых затрат, предписывает включать в их состав “любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога”.
При этом никаких уменьшений валовых затрат на суммы налога с доходов нерезидентов или на какие-либо иные выплаты п/п. 5.5.1 не предусматривает.
Таким образом, можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае налоговики неправильно трактуют нормы Закона О Прибыли, и если по результатам проверки будут произведены какие-либо доначисления или применены штрафные санкции за включение в валовые затраты полной суммы процентов, то это можно и нужно обжаловать в административном или судебном порядке.
Наконец, плательщик может направить соответствующий запрос (сославшись при этом на аналогию с НДФЛ) вредную ГНИ и получить индивидуальное налоговое разъяснение. В этом случае местные налоговики вряд ли захотят противоречить начальству, ведь одно дело - высказывать свою точку зрения бухгалтеру на словах или в акте, а другое - исказить закон в официальном разъяснении.
Как видим, налоговики время от времени продолжают наступать на те же грабли.
“Бухгалтер” № 31, август (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201