Нюансы осуществления ЮРЕНами зачета части ЕН
и “налога на дивиденды” со взносами в ПФУ
ВОПРОС: Наше предприятие недавно перешло на уплату единого налога. Мы выяснили, что существует возможность зачета по платежам в Пенсионный фонд.
Подскажите, каковы особенности проведения юрлицом, работающим на едином налоге, зачета с органами Пенсионного фонда части уплаченного единого налога (42 % от ЕН) в счет начислений в ПФУ на заработную плату наемных работников юрлица.
Можно ли зачесть в счет взносов, начисляемых на зарплату, также часть (42 %) уплаченного юрлицом-“единоналожником” налога на дивиденды, ведь, насколько нам известно, в этой части налог на дивиденды перечисляется Госказначейсгвом в ПФУ?
Как отразить проведение такого зачета в бухгалтерском учете?
ОТВЕТ:
Особенности проведения зачета
Зачет части уплаченного единого налога, которая направляется в ПФУ (от ЕН эта сумма составляет 42 %) в счет уплаты страховых взносов в данный Фонд, начисляемых на зарплату и работы/услуги по гражданско-правовым договорам, стал проводиться органами ПФУ с 01.01.2004 г. (с даты вступления в силу большей части норм Закона “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании”).
Механизм этого зачета был изложен в письме ПФУ от 19.03.2004 г. № 2645/04, которое и сегодня не утратило своей актуальности.
Приведем основные фрагменты упомянутого письма:
“Часть сумм единого и фиксированного налогов зачитывается в счет уплаты страховых взносов, начисленных страхователем в установленных законодательством размерах (32 %*, 4 %, 42 %) на суммы фактических расходов на оплату труда (денежного обеспечения) работников, включающих расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины “Об оплате труда”, выплаты вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, подлежащих обложению налогом с доходов физических лиц, а также на суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет денежных средств работодателя, и пособия в связи с временной нетрудоспособностью.
Зачет осуществляется на основании платежного документа, подтверждающего уплату единого или фиксированного налога (удостоверенные органом Пенсионного фонда копии платежного поручения, квитанции (второй экземпляр приходного документа) или другого документа, являющегося подтверждением внесения наличности а соответствующей платежной системе), представленного плательщиком одновременно с представлением в органы Пенсионного фонда ежемесячного расчета суммы страховых взносов, и данных органов Государственного казначейства Украины или других финансовых органов о перечислении в бюджет Пенсионного фонда части сумм единого и фиксированного налогов.
<...>
Часть сумм единого или фиксированного налогов учитывается в Разделе I лицевой карточки плательщика как уплаченные страховые взносы за наемных работников.
Если часгь единого или фиксированного налога, направленная в бюджет Пенсионного фонда за отчетный месяц, превышает сумму начисленных к уплате страховых взносов за соответствующий отчетный месяц, указанная сумма зачитывается в счет уплаты страховых взносов следующих отчетных месяцев”.
Хотелось бы обратить особое внимание “начинающих” (и не только) ЮРЕНов на следующие моменты, связанные с проведением данного зачета. (Напомним, что ЧПЕНы и “фикспатентщики” тоже имеют право на такой зачет, но сегодня - мы не о них.)
1. Кроме упомянутой в письме пенсионщиков от 19.03.2004 г. копии платежки (или другого документа, подтверждающего уплату ЕН) органы ПФУ на местах зачастую требуют заявление от плательщика на проведение такого зачета.
2. Следует иметь в виду, что упомянутый зачет может проводиться только в счет взносов предприятия, то есть взносов, начисляемых “снаружи” на зарплату (и на выплаты по “работо-услужным” гражданско-правовым договорам). Этот зачет не распространяется на взносы в ПФУ, удерживаемые с таких выплат “изнутри”, то есть на взносы самих работников (хотя данный вид взносов удерживает, перечисляет, а также отчитывается по нему в ПФУ сам работодатель - предприятие или предприниматель).
3. В письме ПФУ от 21.12.2005 г. № 16515/03-30 отмечалось:
“В случае если плательщик, избравший упрощенную систему налогообложения, не осуществляет расходов на оплату труда наемных работников или не осуществляет начисление страховых взносов в размере 32,3 % (до 31.03.2005 г. – 32 %)**, то часть денежных средств от единого и фиксированного налогов, поступающих в Пенсионный фонд, учитывается в отдельных реестрах по постуллени ю этих денежн ых средств и в карточку лицевого счета плательщика в графу “зачислено взносов” не заносится”.
Таким образом, ЕН, уплаченный за периоды, когда зарплата и/или взносы не начислялись, пенсионщики вполне могут не зачесть в счет взносов, возникающих в будущем.
Мы с таким подходом, разумеется, не согласны. Ведь за эти периоды ПФУ деньги от ЕН получал - так почему же их нельзя зачесть? К тому же возможность зачета в более поздние периоды уплаченных ранее сумм ЕН разрешает более позднее письмо того же ПФУ - от 16.11.2006 г. № 15066/03-20, в котором указывалось:
“В случае представления страхователем в 2006 году копий платежных документов об уплате единого налога за сентябрь 2005 года, часть единого налога зачитывается в счет уплаты страховых взносов месяцем представления указанных документов”.
Правда, долее в этом письме говорилось:
“Зачет вышеуказанных средств осуществляется только при условии проведения в полном объеме начислений страховых взносов на заработную плату наемных работников”.
Однако ведь не указывается, что речь идет именно о начислении в полном объеме взносов за сентябрь 2005 года, - в сентябре их еще вообще могло и не быть. Кстати, аналогичное требование для проведения зачета (необходимость начисления плательщиком взносов в полном объеме) находим и в письме ПФУ от 23.11.2006 г. № 15540/03-30. То есть в данном случае мы просто имеем дело с общим, “обтекаемым”, требованием.
Конечно, неробкие ЮРЕНы, используя вышеупомянутое письмо ПФУ от 16.11.2006 г., могут попытаться побороться за возможность позже зачесть 42 % от ЕН, уплаченного в периоды, когда взносы в ПФУ не начислялись. Однако не факт, что местные ПФУшники примут это письмо в качестве серьезного аргумента. Ведь в нем четко не указано, что в сентябре 2005 года взносы в ПФУ страхователь не начислял.
4. В свете изложенного в п. 3 (в отношении зачета сумм ЕН, уплаченного за более ранние периоды) отметим следующее. На практике у ЮРЕНа-новичка при проведении первых ПФУ-зачетных манипуляций произойдет (и “переменчивым комом” покатится далее) отставание на один месяц - не бумажное, но фактическое: часть ЕН, уплаченная за месяц предыдущий, как правило, не успеет пойти в зачет с пенсионными взносами, исчисленными ЮРЕНом за этот предыдущий месяц, и, таким образом став переплатой, зачтется со взносами в ПФУ за месяц следующий.
ЮРЕНы, напомним, сумму ЕН должны уплачивать не позднее 20 числа следующего месяца. До этой даты представляется расчет уплаты единого налога. Пенсионный расчет суммы страховых взносов по форме-приложению 23 к “пенсионной” Инструкции (вместе с которым для зачета следует подать в ПФУ копию платежки по ЕН) в ПФУ представляется в течение 20 календарных дней следующего месяца.
При этом сумма взносов в ПФУ за предыдущий месяц, вероятнее всего, уже будет уплачена, ибо в основном сроки выплаты зарплаты приходятся у плательщиков на первую половину следующего месяца. И если данную сумму взносов вовремя не уплатить, то у страхователя возникнет недоимка, которая погасится только при проведении зачета (при подаче в ПФУ расчета и копии платежки на уплату ЕН).
Поэтому при проведении по лицевой карточке в ПФУ этих 42 % у страхователя образуется переплата, которую он сможет учесть при уплате взносов в ПФУ за следующий месяц, и далее - в таком же духе: страхователь при выплате зарплаты за вторую половину отчетного месяца просто будет недоплачивать эту (как правило, изменяющуюся) сумму взносов в размере 42 % от суммы ЕН, уплаченной за прошлый месяц. Поэтому нужно регулярно отслеживать суммы таких переплат и уменьшать на них платеж по взносам предприятия в ПФУ за следующий месяц.
И хотя в письмах ПФУ речь все время идет о “соответствующем отчетном месяце” (см., например, последнее предложение из процитированного выше фрагмента письма ПФУ от 19.03.2004 г.), на практике, как было показано, имеет место месячная сдвижка. Ибо зачастую страхователю сложно успеть всё сделать вовремя.
5. В качестве дополнения и пояснения к сказанному в п. 4 отметим, что согласно предпоследнему и последнему абзацам из процитированного выше фрагмента письма ПФУ от 19.03.2004 г. в лицевой карточке в ПФУ отражается полностью вся сумма (42 %), поступившая в ПФУ от уплаченного ЕН, и если ее с лихвой хватает, чтобы перекрыть сумму взносов в ПФУ за соответствующий период, то остаток от нее “болтается” в этой лицевой карточке как заурядная переплата по взносам.
Таким образом, эта сумма спокойно уменьшает платежи по взносам ЮРЕНа в ПФУ за последующие периоды и даже может быть затребована им к возврату как любая обычная переплата (об этом прямо говорится в последнем абзаце уже упоминавшегося письма ПФУ от 23.11.2006 г. № 15540/03-30).
(Кроме того, хоть это и не касается свежеиспеченных ЮРЕНов, напомним, что в “ПФУ-зачетных” периодах имелся провал - с 01.01.2005 г, по 30.03.2005 г. - в связи с временными законодательными выкрутасами в области обложения единоналожников.
В указанном периоде органы ПФУ рассматриваемый зачет не проводили. Подробнее об этом, а также о потянувшихся вслед проблемах - см., например, письмо ПФУ от 01.06.2005 г. № 6320/04.)
Зачет с частью “налога на дивиденды”
До недавнего времени возможность проведения такого зачета вообще казалась фантастикой.
Всем известна несправедливость Закона О Прибыли (см. предпоследний абзац его п/п. 7.8.2), лишающего ЮРЕНов возможности провести зачет “налога на дивиденды” в счет уплачиваемого единого налога (и мы всегда считали, что в данном случае в отношении зачета речь следовало вести как раз о той части ЕН, которая не идет в ПФУ и другие “соцстрашные” фонды). Естественно, мечты “дивидендящих” ЮРЕНов на этот счет так мечтами и остались.
Однако в последнее время начали ползти достаточно неожиданные слухи о том, что имеются реальные шансы зачесть часть “налога на дивиденды” с ЮРЕНскими взносами в ПФУ (аналогично тому, как это делается в отношении ЕН). Оказывается, платеж ЮРЕНов по “налогу на дивиденды” органы Госказначейства перераспределяют в тех же пропорциях (и в те же адреса), что и ЕН. Таким образом, ПФУ имеет с суммы налога с ЮРЕНских дивидендов те же 42 %! Ну а раз он их имеет, то, справедливости ради, почему бы их и не зачесть (аналогично ЕН) измученным подобными госпоборами ЮРЕНчикам?
Такие слухи вскоре подкрепились печатным словом ответственных должностных лиц, которым “подведомственны” рассматриваемые нами платежи.
На возможность проведения такого зачета прямо указывает заместитель директора Департамента поступления доходов - начальник отдела методологии обеспечения платежей в Пенсионный фонд Украины Людмила Щипка в консультации, предоставленной ею журналу “Баланс” совместно с начальником отдела специальных режимов налогообложения Департамента налога на прибыль и других налогов и сборов (обязательных платежей) ГНАУ Светланой Тимощук.
В своей части консультации Л. Щипка из ПФУ пишет, что “<...> если у “единщика” вследствие уплаты налоге на дивиденды возникла переплата по расчетам с ПФУ, то он может зачесть такую переплату в счет уплаты страховых взносов за последующие отчетные периоды”.
В свою очередь С.Тимощук из ГНАУ популярно освещает тот факт, что платеж ЮРЕНа по “налогу на дивиденды” распределяется Госказначейством в те же адреса и в тех же пропорциях, что и ЕН, нисколько не смущаясь, в отличие от нас, тем фактом, что согласно п/п. 7.8.2 Закона О Прибыли ЮРЕНы должны уплачивать “налог на дивиденды” в тот же бюджет, в который зачисляется ЕН.
В общем, перепало ПФУ от дивидендов - и на здоровье! Авось, и бедным ЮРЕНам что-нибудь обломится (точнее - вернется).
Правда, Л. Щипка в данной консультации уточняет:
“Зачет осуществляется при наличии соответствующей информации органов Госказначейства и платежного документа, подтверждающего уплату единого налога (копии платежного поручения, квитанции, т. п.)”.
И хотя не совсем ясно, о какой информации из Госказначейства идет речь (не погонят ли туда ЮРЕНа местные ПФУшники под любым предлогом, абы не зачесть?..) и почему в данном случае упоминается документ об уплате БН, а не “налога на дивиденды” (просто “затуркаласъ”?..), тем не менее, “дивидендящим” ЮРЕНам попытаться зачесться очень даже стоит.
Впрочем, пока на этот счет из недр ПФУ не выйдет официальная цидулка, стопроцентный успех не гарантирован.
Бухучет зачетных манипуляций
Суть проблемы с отражением в бухучете таких зачетных операций состоит в том, что на расходы дважды (и в качестве ЕН, и в качестве взноса в ПФУ) попадает одна и та же сумма, которая впоследствии будет зачтена (менее или равная 42 % от суммы уплаченного ЕН).
Поэтому в данном случае придется использовать или сторнировочную проводку (то есть методом “красное сторно”), или обратную.
Проводки:
д-т 92, к-т 641/ЕН - начисление ЕН за отчетный месяц;
д-т 641/ЕН, к-т 311 - сумма ЕН перечислена на счет Госказначейства;
д-т 23, 91, 92..., к-т 651 - начислены (“снаружи”) взносы ЮРЕНа в ПФУ на. зарплату работников и выплаты по соответствующим гражданско-правовым договорам;
д-т 651, к-т 641 - зачет части (42 %) уплаченного ЕН в счет взносов в ПФУ (проводка составляется на всю сумму - 42 % от уплаченного за отчетный месяц ЕН, даже если сумма взносов в ПФУ за отчетный месяц будет меньше этой суммы***);
д-т 92, к-т 641/ЕН методом “красное сторно”**** (или обычным: д-т 641/ЕН, к-т 92) - уменьшение (путем исключения из расходов) соответствующей части ЕН в связи с ее зачетом в счет взносов ЮРЕНа в ПФУ.
Если ЮРЕНу удастся зачесть часть уплаченного “налога на дивиденды” в счет своих взносов в ПФУ, то проводки будут выглядеть аналогично, только вместо субсчета 641/ЕН будет фигурировать субсчет 641/“Налог на дивиденды”.
В общем, зачитывайтесь (пока дают).
_________________________
* В 2007 году эта ставка составляет 33,2 %.
** В 2006 году - 31,8 %, в 2007 году - 33,2 %.
*** В публикации 2005 года мы ошибочно указали, что эта проводка составляется только в пределах суммы начисленных за отчетный месяц взносов.
**** В упомянутой публикации мы писали, что сторнирование здесь нам представляется более уместным, поскольку назначение платежа в связи с зачетом для ЮРЕНА изменилось - с ЕН на взносы в ПФУ.
“Бухгалтер” № 31, август (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201