Налоговые нюансы продажи земельного участка и недвижимости на нем
ВОПРОС: Предприятием был продан земельный участок, на котором находилось принадлежащее ему здание. Налоговые обязательства по НДС при этом не начислялись (в соответствии с льготой, предусмотренной для такой операции а п/п. 5.1.17 Закона “О налоге на добавленную стоимость”).
Через месяц предприятие продало здание, расположенное на упомянутом участке земли, тому же лицу.
Не утрачивается ли при продаже здания льгота на продажу земли по п/п. 5.1.17 и возможны ли еще какие-то неприятные последствия таких операций?
ОТВЕТ: Итак - перед нами простоя схема ухода от части НДС в рамках операции гго продаже здания вкупе с собственно земельным участком под этим зданием.
Как видим, продавцу земли с хатынкой такой комплект реализовывать в розницу выгоднее, чем оптом.
Попытаемся обосновать, что такая уловка вполне вписывается в рамки закона.
Для начала приведем соответствующий фрагмент вышеупомянутого п/п. 5.1.17 Закона об НДС:
“5.1. Освобождаются от налогообложения операции по:
<…>
5.1.17. поставке (продаже, передаче*) земельных участков, земельных паев, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством (с учетом положений подпункта 5.1.19 пункта 5.1 статьи 5 настоящего Закона**) <...>”.
Подтверждение действия данной льготы применительно к рассматриваемой ситуации можно найти в письме ГНАУ от 21.09.2004 г. № 10483/5/15-2416-15, в котором, в частности указывается:
“Государственная налоговая администрация Украины <...> рассмотрела ваше письмо <...> относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость в 2004 году операций по продаже земельных участков, находящихся под объектами недвижимости, или незастроенной земли и сообщает.
<...>
<...> Законом Украины от 15.06.2004 г. № 1782-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” (относительно поставки жилья и земли)” изменена редакция вышеуказанной нормы (п/п. 5.1.17 п. 5.1 статьи 5) Закона, в соответствии с которой освобождаются от налогообложения операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных паев, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством <...>. <...>
<...>
С учетом вышеизложенного операции по передаче земельных участков, находящихся под объектами недвижимости, как до 1 января 2004 года, так и после 1 января 2004 года освобождаются от налогообложений”.
Несколько шире о применении льготы по п/п. 5.1.17 Закона об НДС пишет заместитель начальника управления НДС Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ Л.Пономаренко в “Вестнике налоговой службы Украины” № 48/ 2004 (с. 25):
“Таким образом, если с землей (земельными участками, земельными паями) как с отдельным объектом собственности, независимо от того, происходило ее приобретение как отдельного объекта или вместе с объектом недвижимости, осуществляются операции по, поставке (продаже, передаче), то такие операции по отчуждению освобождаются от обложения НДС.
В случае если осуществляются операции по поставке (продаже, передаче) объекта(ов) недвижимости вместе с землей, которая находится под таким объектом и включается в его стоимость, такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. Если поставке (продаже, передаче) подлежит объект недвижимости без земли, на которой находится такая недвижимость, то такая операция, связанная с отчуждением недвижимого объекта, облагается НДС в общеустановленном порядке”.
Итак, если на земельном участке, принадлежащем лицу, находится объект недвижимого имущества, то такое лицо может продать отдельно земельный участок и отдельно - недвижимость, на нем расположенную, спокойно прольготировав при этом стоимость участка согласно п/п. 5.1.17 Закона об НДС.
Безусловно, за исключением случаев, когда согласно законодательству земля включается в стоимость объекта недвижимости, на ней расположенного.
Согласно нормам Гражданского кодекса к таким случаям относится только “выкуп земельного участка в связи с общественной необходимостью”, регулируемый ст. 350 ГК***. В ч. 5 данной статьи указано:
“В выкупную цену включаются рыночная стоимость земельного участка и недвижимого имущества, которое на ней размещено, и убытки, причиненные собственнику в связи с выкупом земельного участка (в том числе упущенная выгода), в полном объеме”.
(Однако такой выкуп осуществляется только по решению органов государственной власти или местного самоуправления, и, кроме того, он должен происходить (см. ч. 1 ст. 350 ГК) “с согласия собственника или по решению суда в порядке, установленном законом”.)
Другие подобные случаи нами в законодательстве не обнаружены.
(Не исключено, что похожие выкрутасы с групповой стоимостью земельного участка и расположенной на нем ““движимости могут быть предусмотрены в каких-либо документах, касающихся коммун- и госимущества, однако в данном случае они нас интересуют не очень.)
Для упомянутых целей не сбрасываем со счетов ситуацию, когда в договоре на продажу недвижимости в комплекте с земучастком (на котором оная находится) отдельно не выделена цена земельного участка, а стоит общая цена за весь такой комплект,
Поскольку здесь можно говорить о том, что такая общая цена сформирована “в соответствии с законодательством”, то льгота по п/п. 5.1.17 Закона об НДС сделает вам ручкой (на что и указала - см. выше - уважаемая г-жа Пономаренко).
В связи со всем этим желательно либо оформлять два отдельных договора (как в рассматриваемом нами вопросе - хотя здесь имеются свои негативные нюансы, о каковых - ниже), либо расписывать в одном договоре, что предметом купли-продажи является земельный участок (1), а также (то есть кроме того) недвижимость, на нем расположенная (2).
Причем в целях экономии на НДСе предпочтительно “вкачать” в стоимость земельного участка часть стоимости недвижимости, реализуемой за компанию с ним (общая стоимость “комплекта” при этом останется неизменной).
Это, в принципе, не сильно огорчит покупателя из числа физлиц-vulgaris, ЧПЕНов или 10 %-ных ЮРЕНов.
Если же покупатель - иной СПД, причем из числа плательщиков НДС, то ему будет не в кайф получить от продавца смешной налоговый кредит с такого приобретения.
Кроме того, если покупатель является юрлицом - плательщиком налога на прибыль, то отдельно выделенная (к тому же и завышенная) стоимость земельного участка потеряется для налоговой амортизации и потому никак не будет влиять на его налоговый учет (в связи с непопаданием под п/п. 8.9.3 Закона О Прибыли) аж до того момента, пока он эту землицу не решит кому-то “сбагрить” (тогда - см. п/п. 8.9.1 того же Закона - налогом обложится положительная разность между продажной стоимостью земли и стоимостью покупной с учетом коэфициента индексации, определенного в п/п. 8.3.3).
(Поэтому, используя такие оптимизационные штучки, важно ориентироваться на ситуацию - то есть применять их в зависимости от конкретных раскладов.)
И еще. В описанной ситуации у продавца могут быть проблемы с налогом на прибыль (если он плательщик этого налога), поскольку он месяц бесплатно пользовался чужим земельным участком.
Согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли такому продавцу налоговики могут “вкрутить” сумму валового дохода от бесплатно полученных услуг по пользованию упомянутым земучастком (напомним, что п. 1.23 Закона О Прибыли относит к бесплатно предоставленным услугам предоставление оных без компенсации, то есть и без заключенного договора).
Перед покупателем же, если он является плательщиком НДС, вполне может нависнуть призрак этого косвенного налога с бесплатного предоставления услуг по пользованию землей (согласно п. 4.2 Закона об НДС).
Так что шутить в рассматриваемой ситуации советуем аккуратно - желательно назначить (задним числом) месячную арендную плату (которую потом зачесть со стоимостью здания).
В принципе же продавцам-покупателям подобных комплектов следует иметь все эти налоговые прелести в виду и либо не сильно разносить во времени два договора (или вообще не разносить их), либо использовать один (двойной) договор, либо же, как говорилось выше, предусматривать на нужное время арендную плату.
В общем, сбывайте экономно, но осторожно.
_______________________
* Насчет толкования примененного здесь термина “передача” - см. решение КСУ от 05.02.2004 г. № 2-рп/2004 по делу № 1-5/2004 (дело касалось официального толкования термина “передача”, употребляемого в п/п. 5.1.17 Закона об НДС).
** Норма п/п. 5.1.19 Закона об НДС нами не рассматривается, поскольку к данной ситуации отношения не имеет (этот подпункт, напомним, говорит, в частности, об освобождении от налогообложения операций по приватизации приусадебных участков и земельных паев в соответствии с законодательством).
*** См. ст. 350 “Выкуп земельного участка в связи с общественной необходимостью” ГК.
“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201