Налоговый учет операций с автомобилем,
полученным в бесплатное пользование
ВОПРОС: Предприятие взяло в пользование у физлица - одного из своих учредителей на безвозмездной основе (по договору ссуды) автомобиль.
1. Нужно ли удостоверять такой договор нотариально?
2. Кто должен нести расходы по техобслуживанию и текущему ремонту автомобиля?
3. Может ли предприятие отнести эти расходы на валовые затраты или хотя бы амортизировать их?
4. Когда и в какой сумме предприятие должно отражать валовой доход по полученному в пользование автомобилю?
ОТВЕТ: Отвечаем по порядку.
1, 2. Договор ссуды транспортного средства, б котором хотя бы одна сторона является физическим лицом*, подлежит нотариальному удостоверению (а если “физики” - оба, то и подавно) - это прямо прописано в ч. 4 ст. 828 ГК**.
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае одной стороной (ссудодателем) выступает физическое лицо, то договор ссуды должен быть удостоверен нотариально.
А теперь - о субъекте, па плечи которого лягут расходы по ТО а текущему ремонту объекта ссуды.
Часть 1 ст. 833 ГК устанавливает:
“Пользователь несет обычные расходы по поддержанию надлежащего состояния вещи, переданной ему в пользование”.
В этой норме прочитывается обязанность пользователя нести расходы как на техобслуживание, так и на текущий ремонт “пользуемого” им автомобиля.
Такой вывод можно подкрепить и тем, что согласно ч. 3 ст. 827 ГК к договору ссуды применяются положения гл. 58 “Наем (аренда)” ГК. Данная глава содержит параграф 5 “Наем (аренда) транспортного средства”, в ст. 801 которого указано, что наниматель (а следовательно, и пользователь в договоре ссуды) должен поддерживать транспортное средство в надлежащем техническом состоянии и нести расходы, связанные с его использованием.
Кроме того, согласно общим нормам гл. 58 ГК, регулирующим отношения найма, текущий ремонт переданной внаем вещи должен осуществлять наниматель, если иное не установлено договором или законом (см. ч. 1 ст. 776).
Таким образом, если в договоре ссуды не установлено иное, то текущий ремонт (и техобслуживание) полученного в пользование автомобиля должен осуществлять пользователь.
3. По нашему мнению, расходы, связанные с техобслуживанием “ссуженного” предприятию автомобиля, имеют полное право на попадание в состав валовых затрат при соблюдении следующего условия: автомобиль должен использоваться в собственной хозяйственной деятельности предприятия, каковое желательно подтвердить определенными документами - приказом, соответствующими путевыми листами (“грузовыми” или “легковыми”) и т. п.
Причем ““зависимо от того, какой автомобиль ссудил предприятию учредитель (легковой или грузовой), расходы на его техобслуживание идут на валовые затраты в полном объеме (напомним, что “антилегковой” п/п. 5.4.10 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон) в отношении легковых автомобилей запрещает включать в валовые затраты только стояночно-парковочные расходы и переполовинивает только ГСМные и оперативно-арендные).
А вот с расходами на текущий ремонт уже не все так гладко.
Дело в том, что п/п. 8.7.1 и п. 8.8 Закона регулируют налоговый учет расходов на улучшения (а в “улучшения” ОФ согласно п. 8.7 входит и их текущий ремонт) только собственных и арендуемых ОФ.
Что же касается текущего ремонта полуценных в безвозмездное пользование ОФ, то, по нашему мнению, смелые плательщики могут попытаться отнести соответствующие расходы на валовые затраты, опираясь на базовый валовозатратный п/п. 5.2.1 Закона, если связь таких расходов (и пользуемого “ссуженного” авто) с хоздеятельностью плетельщика сомнений не вызывает. Но - только смелые.
Налоговики же, понятное дело, могут и не одобрить такие валовые затраты. Так, в отношении ремонта бесплатно полученных ОФ ГНАУ в своем письме от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 отмечала, что “положения подпункта 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона относительно отражения в составе валовых затрат расходов на улучшение бесплатно полученных основных. фондов не применяются.
Таким образом, указанные расходы увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) с последующей амортизацией таких расходов в соответствии с подпунктом 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закона”.
(Заметим, что немногим ранее - в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 21/2003 - налоговики излагали более либеральный подход к данной проблеме и позволяли в отношении улучшений бесплатно полученных ОФ применять норму п/п. 8.7.1 Закона, включая и ее валовозатратную часть. Но, как видим, эта музыка играла недолго.)
В вышеупомянутом письме ГНАУ речь идет о бесплатно полученных ОФ, судя по всему - в собственность (хотя это и не конкретизируется), В нашем случае ОФ тоже получены плательщиком бесплатно - правда, в пользование. Однако аналогия, на наш взгляд, здесь вполне уместна.
Таким образом, не исключено, что местные налоговики будут настаивать на амортизации (как альтернативе включению в валовые затраты) текущих ремонтных расходов пользователя.
А особо фискалящие вообще могут попытаться отказать в участии таких расходов в налоговом учете пользователя, мотивируя это тем, что выводы письма ГНАУ от 24.09.2003 г. незаконны, поскольку они (эти выводы) опираются на п/п. 8.3.2 Закона, а данный подпункт (точнее - его формула) допускает к амортизации только расходы на улучшение ОФ, подлежащих амортизации***.
Мы, естественно, с такими рассуждениями не согласны, поскольку под ОФ, подлежащими амортизации, следует, на наш взгляд, понимать ОФ, подлежащие амортизации вообще, а не только принадлежащее конкретному плательщику. Ведь при упомянутой фискальной трактовке этой нормы п/п. 8.3.2 нельзя будет амортизировать даже расходы на улучшение ОФ, полученных в аренду, что уже прямо противоречит специальным нормам Закона (п/п. 8.7.1, 8.8.1).
К тому же в п/п. 8.3.2 Закона слова “подлежащих амортизации” (см. приведенный в сноске его фрагмент) законодатель мог отнести не к “основным фондам”, а к “расходам” (на улучшение ОФ). Кстати, такой вариант прочтения допустим практически в той же степени, что и вариант отнесения этих слов к ОФ, а возможно - ив большей степени (см., например, насчет аналогичной ситуации с п/п. 8.7.1 Закона).
А тогда мы уже попадаем в п/п. 8.1.2, где как раз и определяется перечень расходов, подлежащих амортизации. К таковым, в частности, отнесены расходы на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОФ, Причем без каких-либо оговорок насчет “только своих” и/или только “подлежащих амортизации”****.
Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемом случае предприятие вполне может амортизировать в составе собственных ОФ группы 2 расходы на текущий ремонт “ссуженного” автомобиля.
Однако полностью не исключается, что проверяющий может попить крови и за амортизацию.
Так, вариации на тему вышеупомянутого фискального подхода к улучшениям “ссуженных” ОФ появились в консультации налоговиков в “Вестнике налоговой службы Украины” № 45/2004 (с. 14), в которой речь шла уже конкретно о налоговом учете ОФ, полученных бесплатно по договору ссуды. Процитируем один из выводов, сделанных работниками ГНАУ:
“С учетом того что получатель основных фондов не осуществляет расходов по их непосредственному приобретению или изготовлению, а договором ссуды не предусмотрено осуществление улучшений основных фондов, полученных в пользование, то, соответственно, такой плательщик не начисляет в налоговом учете амортизационные отчисления”,
О несостоятельности обоснования “а договором ссуды не предусмотрено” - см, выше, в ответе на вопрос 2.
Кроме того, авторы консультации, судя по всему, проводят аналогию с нормой п/п. 8.8.1 Закона, касающейся расходов на улучшения ОФ, полученных в аренду, а это, на наш взгляд, не совсем корректно.
Считаем, что для налогового учета этих расходов неважно, какой документ - Гражданский кодекс или непосредственно договор ссуды - предусматривает обязанность по улучшению ОФ, лишь бы она была закреплена именно за пользователем.
Однако, если сильно осторожничать, то желательно предусмотреть непосредственно в договоре ссуды норму о том, что расходы по текущему ремонту (и ТО) объекта ссуды производятся именно за счет средств предприятия (пользователя).
4. Естественно, предприятие-пользователь должно помнить о том, что нужно регулярно - в каждом налоговом периоде действия договора ссуды - отражать валовой доход со стоимости бесплатно полученных “ссудных услуг”, исчисленный исходя из обычной цены на такие услуги.
Необходимость применения именно обычной иены усугубляется тем фактом, что автомобиль “ссужен” предприятию связанным с ним лицом.
Кроме того, в вышеупомянутой консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 45/ 2004 сказано:
“В свою очередь плательщик налога - получатель ссуды в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона № 334/94-ВР (“О налогообложении прибыли предприятий”) включает в состав валового дохода доход в виде бесплатно полученной услуги аренды по обычной цене, определенной согласно ч. 4 ст. 632 Гражданского кодекса*****”.
Часть 4 ст. 632 ГК, на наш взгляд, к данной ситуации прямого отношения не имеет, поскольку в ней идет речь о тех ситуациях, когда указание цены в договоре является одним из существенных его условий, чего не скажешь о договоре ссуды, при котором имущество передается в пользование без оплаты.
В то же время упоминание налоговиками “услуги аренды” и здесь подвигает на аналогию с договором аренды (особенно с учетом ч. 3 ст. 827 ГК).
Таким образом, в рассматриваемом случае в качестве обычной цены для договора ссуды логично взять обычную цену арендной платы за пользование аналогичным транспортным средством на момент заключения договора ссуды. (То есть, формально опираясь на упомянутую консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 45/2004 и ч. 4 ст. 632 ГК, эту сумму с течением времени можно не пересматривать.)
Применение обычной пены в данной ситуации вообще трудно оспорить. На наш взгляд, такая цена (и сумма, включаемая в валовой доход) однозначно должна быть не меньше суммы реальной амортизации автомобиля (то есть исчисленной по бухгалтерским канонам).
А впрочем, ну кто мешал предприятию взять авто в аренду за копейки и при этом - во избежание обычных цен - не от учредителя?..
______________________
* Кроме субъектов предпринимательства.
** См. гл. 60 “Ссуда” (ст. 827-836) ГК
*** Справочно приводим соответствующий фрагмент п/п. 8.3.2 Закона:
“П(а-1) - сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному”.
**** Однако и здесь особо нудные буквоеды могут ссылаться на “сверх365-дневное” определение ОФ из п/п. 8.2.1 Закона. Впрочем, “под таким соусом” из-под действия п/п. 8.7.1 и п. 8.8 вообще выпадут ОФ, взятые в аренду на срок 365 дней и менее...
***** Справочно приводим упомянутую норму ГК: “Статья 632. Цена
<...>
4. Если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, она определяется исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора”.
“Бухгалтер” № 34, сентябрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201