Особенности применения льготы по
НДС при реализации металлической стружки

В редакцию журнала поступило письмо от наших читателей (предлагаем его вашему вниманию на языке оригинала) с вопросом, который мы не можем оставить без ответа:

ВОПРОС: "Просимо Вас надати консультацію зі спірного питання, яке виникло з податковою інспекцією, про сторнування податкового кредиту при реалізації' пільги згідно з п.11.44 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 №168-ВР (зі змінами та доповненнями).

Суть питання викладена в запереченнях до акту перевірки.

Запереченя
до акту позапланової документальної перевірки
Підприємства А з питань правомірності відшкодування з
бюджету ПДВ за квітень 2007 року

№ хх від xx.xx.2007 р.

Підприємство А не згодне з висновками за наслідками проведеної позапланової перевірки за квітень 2007 р. в частині того, що підприємство в порушення норм пп.. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168-ВР (зі змінами та доповненнями) зайво відобразило у складі податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 20767грн.

Дійсно, Підприємство А користується пільгою з оподаткування ПДВ операцій з реалізації' металевої стружки, яка утворюється в процесі виробництва готової продукції' згідно з нормами пункту 11.44 Закону України "Про податок на додану вартість", яким передбачено, що операції'з брухтом і відходами чорних металів відповідно до переліку KM України тимчасово до 01.01.2008 р. звільнені від оподаткування.

В акті перевірки податківці обґрунтовують необхідність сторнування податкового кредиту, посилаючись на підпункт 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 вказаного Закону: "У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовлені або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях звітного періоду".

Підприємство А не придбаває та не виготовляє метал для реалізації металевого брухту. Металева стружка утворюється при виробництві готової продукції': спеціальних витрат на виготовлення та придбання, якої підприємство не несе.

Крім того, Підприємство А не погоджується із висновком, викладеним в акті, про те, що в перевіряємий період одночасно здійснювало оподатковувані та неоподатковувані операції. В перевіряємий період підприємство не здійснювало операцій, які не обкладаються податком на додану вартість, які вказані в ст. 3 "Об'єкт оподаткування та операції, що не є об'єктом оподаткування" Закону про ПДВ, або звільнених від обкладання ПДВ, перелік яких викладено у ст. 5 "Операції, що звільнені від оподаткування" Закону про ПДВ. Підприємство скористалось пільгою по оподаткуванню операцій з реалізації брухту чорних металів відповідно до п. 11.44 цього ж Закону.

Враховуючи вищевикладене, приходимо до висновку про те, що підстави для сторнування податкового кредиту при здійсненні підприємством операцій з реалізації відходів чорних металів, відповідно до норм підпункту 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97р. №168-ВР (зі змінами та доповненнями) відсутні.

Вважаємо, що висновок про завищення податкового кредиту, викладений в акті перевірки, є помилковим.

Чия позиція, на ваш погляд, є помилковою, а чия відповідає нормам діючого законодавства?

ВІДПОВІДЬ: Автор статьи с большим интересом отнесся к ситуации, изложенной в письме читателей нашего журнала. И интерес этот связан даже не с тем, что речь идет о споре с налоговой инспекцией, а любой аудитор (а автор статьи - аудитор) всегда проявляет интерес к спорным ситуациям по причине известного и, наверное, вечного желания найти истину. Тема показалась автору интересной, во-первых потому, что на примере этой ситуации, по мнению автора, как на примере типовой задачки из учебника, можно продемонстрировать те моменты "нестыковок" в различных нормативных документах, которые и приводят к возникновению таких жарких дебатов, а во-вторых потому, что на изучении этой ситуации мы в который раз сможем убедиться в том, как фискально, как однобоко рассматривают ситуации представители налогового ведомства. Удивляться особо нечему, но оптимизма от этого не прибавляется.

Хотя в предлагаемом вниманию читателей письме предприятия речь идет только о двух подпунктах различных статей Закона об НДС (подпункт 7.4.3 и пункт 11.44), правильнее будет вести разговор более широко, затрагивая и иные положения Закона об НДС, да и другие нормативные документы.

Из письма мы поняли, что речь идет о предприятии, которое занимается производством. Для изготовления основной продукции закупаются материалы. При приобретении этих материалов отражается налоговый кредит по НДС и на этом этапе никаких разногласий и разночтений ни у кого не возникает. Затем, в результате производства создается не только основной продукт (некие металлоемкие изделия), но и металлическая стружка, как естественные отходы производства.

Руководство предприятия, являясь, очевидно, рачительным хозяином, эту металлическую стружку использует с выгодой для предприятия (что естественно), реализуя ее. При этом нужно отметить, что при реализации этой стружки пользуется тем, что в Закон об НДС Законом Украины от 30.11.2006 г № 398-V внесено дополнение (пункт 11.44), непосредственно не просто связанное с такими операциями, а предоставляющее льготу по налогообложению. Предлагаем текст пункта 11.44. Закона об НДС на языке оригинала:

"11.44. Тимчасово до 1 січня 2008 року операції з поставки відходів і брухту чорних металів, у тому числі операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування. Перелік таких товарів із зазначенням кодів згідно з УКТ ЗЕД затверджує Кабінет Міністрів України."

Как можно такой нормой не воспользоваться?

Как видим, пункт 11.44 Закона об НДС содержит норму не только временную, но и конкретную: речь идет только об операциях с совершенно определенным товаром (перечень исчерпывающий), связанных с начислением налогового обязательства. Судя по письму предприятия, вопросов по правильности начисления налогового обязательства по НДС, а, следовательно, и вопросов по правильности заполнения налоговой накладной и по отражению этих операций в декларации по НДС, не возникает.

Как раз уместно будет напомнить следующие важные моменты.

1. В Порядок заполнения налоговой накладной Приказом ГНА Украины от 30.06.2005 г. № 244 (далее по тексту - Приказ № 244) было внесено несколько изменений. Мы остановимся только на одном, касающемся непосредственно темы статьи.

Дело в том, что в налоговой накладной есть такой показатель: "Объемы поставки (база налогообложения) без учета НДС, подлежащие налогообложению по ставкам". Это графы с 7 по 10 включительно. А частью этого показателя является графа 10. Именно она нас интересует. Старое название этой графы, до появления Приказа № 244, было таким: "Освобождение от НДС (ст.5) (выделено автором статьи)". После появления Приказа № 244 название этой графы такое: "Освобождение от НДС". Таким образом, после 30.06.2005 г. в этой графе предприятия отражают все освобожденные от НДС объемы поставок без НДС, в том числе и по статье 11 Закона об НДС. Именно в этой графе отражаются операции, попадающие под действие пункта 11.44 Закона об НДС, т.е. операции по реализации металлической стружки.

2. Согласно Порядку № 166 операции по реализации металлической стружки отражаются в налоговой декларации по НДС в разделе "Налоговые обязательства" по стр. 4 "Операции, освобожденные от налогообложения (статьи 5, 11) (выделено автором статьи) Закона, другие нормативно - правовые акты). Заполнение этой строки, естественно, предполагает наличие данных по объемам поставки без НДС и отсутствие суммы НДС.

Об этом мы упомянули не для "красного словца", а для того, чтобы в дальнейшем провести интересные параллели. Ведь именно на этапе заполнения налоговой накладной, и, естественно, в последующем на этапе заполнения декларации появляется формулировка "операции, которые освобождаются от налогообложения". Это важно, это стоит запомнить.

Теперь приступим к самому важному в анализе сложившейся ситуации: к рассмотрению того, как регулируется Законом об НДС порядок отражения налогового кредита.

Для того, чтобы в ситуации разобраться глубоко, по мнению автора, проанализировать необходимо нормы подпунктов и 7.4.1, и 7.4.2, и 7.4.3 Закона об НДС.

Как нам всем давно и хорошо известно, подпункт 7.4.1 устанавливает всего лишь два условия для получения налогового кредита по НДС:

1. товары (услуги) должны приобретаться с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях;

2. приобретение (изготовление) товаров или услуг должно производиться с целью их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.

Теперь поговорим о нормах подпунктов 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС:

"7.4.2. Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.

7.4.3. У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду."

Как видим, нормы процитированных подпунктов пункта 7.4 ст. 7 Закона об НДС настолько тесно связаны между собой, что невозможно вычленить отдельно подпункт 7.4.3 и им оперировать, он напрямую следует из норм подпунктов 7.4.1. и 7.4.2 Закона об НДС.

Следовательно, по глубокому убеждению автора, нормы подпункта 7.4.3 Закона об НДС должны распространяться только на те операции, о которых речь идет в подпунктах 7.4.1 и.7.4.2 Закона об НДС, а именно на операции, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 3 и освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 5 указанного закона.

По мнению автора, в том и заключается "соль" льготы, предоставленной пунктом 11.44 Закона об НДС, что сторнировать налоговый кредит или дробить его как-то иначе не следует. Законодатель, к сожалению, очень часто вносил и вносит изменения и дополнения в Закон об НДС. Эти процедуры уже стали и привычными, и почти что обычными. Трудно предположить, что, имея желание внести изменения в подпункты 7.4.1 и 7.4.2 Закона об НДС (например, добавить к статьям 3 и 5 еще и статью 11), законодатель этого бы не сделал.

Если мы вернемся к ситуации предприятия, задавшего вопрос, то увидим безусловное выполнение и первого, и второго условия, предусмотренного подпунктом 7.4.1 Закона об НДС. Действительно, все материалы приобретаются для использования в хозяйственной деятельности и в налогооблагаемых операциях. Совсем другое дело, что согласно технологии производства в результате изготовления образуются отходы. И в этом нет ничего ни странного, ни необычного. Напомним, что согласно приказу Госкомградостроительства "Об утверждении Методики обследования и паспортизации гидротехнических сооружений систем гидравлического изъятия и складирования промышленных отходов" от 19.12.1995 № 252:

"відходи - непридатні для виробництва даної продукції види сировини, її залишки, що не вживаються, або речовини, які виникають в результаті технологічних процесів, які не підлягають утилізації у даному виробництві.

Відходи одного виробництва можуть використовуватися як сировина для іншого."

Можно, безусловно, задать вопрос: при чем здесь Госком-градостроительства? Однако обратите внимание на то, как точно дано понятие отходов производства. Кроме того, у нас есть и специальная терминология:

"металобрухт - непридатні для прямого використання вироби або частини виробів, які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу і містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їх сплавів.

(ВР України, Закон "Про металобрухт" від 05.05.1999 N 619-XIV)

Как видим, та металлическая стружка, о реализации которой идет речь, может быть одновременно признана и отходами производства, и металлоломом. А такая категория активов предприятия напрямую попадает под действие Постановления № 104, которое гласит:

"Відповідно до пункту 11.44 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" Кабінет Міністрів України постановляє:

1. Затвердити перелік відходів і брухту чорних металів, операції з поставки (выделено автором статьи) яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від обкладення податком на додану вартість, що додається.

2. Ця постанова набирає чинності з дня опублікування".

Для того, чтобы представляемый вниманию читателей анализ ситуации был полным, всеобъемлющим, необходимо привести полный перечень отходов, о которых идет речь.

Представим его в виде таблицы.

Таблица 1.
Перечень отходов и лома черных металлов,
операции по поставке которых,в том числе операции по импорту,
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость

Таким образом, принимая во внимание совокупность всех рассмотренных условий, которые должны быть выполнены, включая и соответствие металлической стружки представленному перечню, можно говорить о том, что правильной является позиция предприятия, а не позиция налоговой инспекции.

Возвращаясь к написанному ранее, можно сказать, что более обобщающий взгляд на операции, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, который присутствует в формах налоговой накладной и налоговой декларации по НДС (напоминаем, о графе 10 налоговой накладной и строке 4 налоговой декларации) явился толчком для того, что представители налоговой инспекции во время внеплановой документальной проверки предприятия, выбрали узкую, фискальную позицию:

1. применили подпункт 7.4.3 Закона об НДС в отрыве от норм подпунктов 7.4.1 и 7.4.2 Закона об НДС;

2. пренебрегли четкой нормой, содержащейся в подпунктах 7.4.1 и 7.4.2 Закона об НДС относительно определения перечня операций, на которые распространяется их действие (и, следовательно, действие подпункта 7.4.3). И оно ограничивается статьями 3 и 5 этого же закона;

3. поставили в зависимость от правил заполнения налоговой накладной, налоговой декларации саму методику применения норм подпунктов 7.4.1, 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС.

Все это говорит как раз о том, что не следует проводить параллели между теми позициями, которые различаются смыслом: форма и содержание - это различные критерии для оценки той или иной ситуации.

Рассуждая на интересующую нас тему, нельзя не вспомнить о другом, несколько неожиданном аспекте проблемы. Трудно сегодня сказать, как информация, которая будет представлена далее, повлияет на дальнейшее развитие вопроса льготы по пункту 11.44 Закона об НДС. Однако владеть нужно всей информацией. Как говорится: проинформирован, - значит, вооружен.

Позвольте рассказать о том, что вокруг Постановления № 104 происходят интересные события. Приведем (на языке оригинала) один интересный документ:

Оголошення

Повідомляємо, що ухвалою господарського суду міста Києва від 27.04.2007 відкрито провадження в адміністративній справі N 6/302-А за позовом ТОВ виробничо-комерційної фірми "Конвент, Лтд" до Кабінету Міністрів України про визнання незаконною постанови Кабінету Міністрів України від 31.07.2007 N 104 "Про затвердження переліку відходів і брухту чорних металів, операції з поставки яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від обкладення податком на додану вартість".

Судовий розгляд справи призначено на 25.05.2007 о 9 год. 30в. у приміщенні господарського суду міста Києва (и. Київ, вул. Б. Хмельницького, 44-6, зал судового засідання N 10).

Напечатан этот документ был в "Официальном вестнике Украины", № 33 от 18.05.2007 г. Какие были дальнейшие последствия, автору статьи неизвестно. Безусловно, к нашему конкретному случаю этот ловуимеет, но наводит на размышления о том, что краткосрочная (до 01.01.2008 г.) льгота, предоставленная подпунктом 11.44 Закона об НДС, не нравится не только налоговой инспекции. Это яишний раз наталкивает на мысль о том, что именно это налоговое "послабление" может закончиться даже быстрее, чем рассчитывают предприятия, этой льготой пользующиеся. Тем более, по мнению автора, предприятиям нужно предпринимать решительные шаги для того, чтобы свои позиции отстаивать. И в связи с этим уместно напомнить о следующем.

Давно, с 2001 года работает (во всяком случае, избирательно) Закон № 2181. А в нем есть замечательная норма (как обычно, процитируем на языке оригинала):

"4.4.1. Конфлікт інтересів.

У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків".

По мнению автора, в изучаемой ситуации налицо конфликт интересов, и если экономическая целесообразность (т.е. если суммы, о которых идет спор, существенно превышают суммы возможных судебных издержек) подсказывает, что отстаивать интересы предприятия имеет смысл, то нормой подпункта 4.4.1. Закона № 2181 нужно воспользоваться. Возможно, следует не бояться и попытаться отстоять свои интересы в суде.

На практике иногда бывают случаи, что даже при отсутствии экономической целесообразности предприятия рискуют идти в суд, бороться и побеждать в споре с налоговой инспекцией, для того, чтобы создать прецедент, чтобы показать свое умение защищаться, постоять за себя. Но принятие такого управленческого решения зависит только от руководства предприятия.

Автор статьи надеется на то, что высказанное независимое суждение аудитора, основанное на анализе действующих норм законодательства, поможет предприятию определить свои позицию и определиться в своих дальнейших действиях.

Нормативно-правовые документы

Закон об НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями);

Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-111 (с изменениями и дополнениями);

Порядок заполнения налоговой накладной - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (с изменениями и дополнениями);

Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (с изменениями и дополнениями);

Постановление № 104 - Постановление Кабинета Министров Украины "Об утверждении перечня отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в том числе операции по импорту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость" от 31.01.2007 г. № 104.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2007 г.

Документи що посилаються на цей