То ли дивиденды, то ли налог, то ли...

Публикуя приведенную ниже статью, мы не преследуем цели дать какие-то практические советы нашим читателям. Это лишь общий взгляд на проблему. Однако приведенные в данном материале факты и их оценка могут быть использованы, например, в случае возникновения проблем с налоговыми органами в связи с какими-то нарушениями - действительными или надуманными - в сфере начисления и уплаты в бюджет госдивидендов. Многое из сказанного можно использовать и как аргументы в суде (во всяком случае, грамотный судья сможет их воспринять и правильно оценить).

Нормативная база

ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

Отчисления в Государственный бюджет части чистой прибыли (дохода) (далее - отчисления) - предмет не совсем понятный с точки зрения права, а также бухгалтерского и налогового учета. Одни говорят, что это разновидность дивидендов, другие - что это своеобразная часть налога на прибыль, а третьи и вовсе рассматривают их как новый налог.

Как показывают события последних лет, отчисления - это всерьез и надолго, поэтому есть смысл попробовать разобраться в этом вопросе.

Новое как хорошо забытое старое

Сама идея отчислений в бюджет не нова. Подобные отчисления были в порядке вещей и в советские, и в первые постсоветские времена. Однако прежние отчисления полностью отождествлять с теперешними нельзя хотя бы потому, что для их расчета используются разные базы. Сейчас в качестве базы для определения суммы отчислений используется чистая прибыль по данным бухгалтерского учета (который, кстати, ведется совсем не так, как до 2000 года). Ранее же отчисления производились в ходе процедуры распределения прибыли, а это совсем не тот показатель, который сейчас называется чистой прибылью.

В общем, отчисления - это не совсем новый вид платежей в бюджет, однако характер их несколько эволюционировал.

Бессмысленно спорить о том, по совести ли поступает государство, возобновляя старую практику обязательных отчислений в бюджет с использованием тех же рычагов управления. Очевидно ведь, что с советских времен, когда такие отчисления воспринимались как нечто само собой разумеющееся, структура собственности в стране сильно изменилась и государство перестало быть монопольным собственником всех предприятий. Держава возлагает обязанность отчислять часть прибыли не только на предприятия, единственным собственником которых она является, но и на те предприятия, где государство - всего лишь один из нескольких собственников. Между тем по действующему законодательству собственники предприятия равны в праве распределения прибыли: все субъекты права собственности равны перед законом (п. 2 ст. 318 ГК) и всем собственникам обеспечиваются равные условия осуществления своих прав (п. 3 ст. 319 ГК).

Получается, что государство, установив обязательные отчисления из прибыли для предприятий смешанной формы собственности (в которых оно зачастую не имеет контрольного пакета), сочло себя “более равным”, чем все остальные совладельцы.

Чтобы оценить последствия таких действий, посмотрим, в чем сходятся и чем различаются отчисления и дивиденды.*

О дивидендах - широко

Действующее украинское законодательство определяет дивиденды как часть распределяемой прибыли, иногда уточняя, о какой именно прибыли идет речь (табл. 1):

Таблица 1

Таким образом, для того чтобы распределяемая часть прибыли в полной мере соответствовала определению дивидендов, она должна быть:

- во-первых, распределена по решению предприятия (то есть дивиденды по определению не носят характера обязательного платежа!);

- во-вторых, исчислена из чистой прибыли.

Если в отношении базы расчета (чистой прибыли) отчисления и дивиденды совпадают, то в отношении решения об их выплате отчисления явно отличаются от дивидендов, и это особенно отчетливо видно на примере предприятий, где государство - всего лишь один из собственников.

Поэтому отчисления и дивиденды не тождественны в полной мере. И в этом плане показательный случай, когда в одном и том же Законе* один и тот же обязательный платеж называется то дивидендами, то платежом, приравниваемым к ним для целей налогообложения.

* Закон Украины “О внесении изменений в Закон Украины ““О налогообложении прибыли предприятий”” от 24.12.2002 г. № 349-IV.

В результате всей этой путаницы в Законе Украины “О системе налогообложения” возникла формулировка:

“К общегосударственным относятся следующие налоги и сборы (обязательные платежи):

<…>

3) налог на прибыль предприятий, в том числе дивиденды, уплачиваемые в бюджет государственными некорпоратизованными, казенными или коммунальными предприятиями”.

Вот это “в том числе” и породило известное заблуждение, будто дивиденды - это составная часть налога на прибыль. Но, позвольте! Как ящерица может быть частью отброшенного ею хвоста? Как могут быть связаны между собою платежи, имеющие разные базы исчисления? Приведем такой пример результатов хозяйственной деятельности предприятия:

Таблица 2

Спрашивается, какая связь между суммами по стр. 2 и по стр. 6 таблицы 2? Ответ: нет никакой связи, и даже отсроченные налоги не помогут такую связь установить! На наш взгляд, налог на прибыль должен быть закреплен в Законе “О системе налогообложения” в качестве одного вида обязательных платежей, а отчисления (именно отчисления, а не дивиденды) - в качестве другого вида.

Алхимия с отчислениями: налог / не налог

Мы договорились о том, что отчисления не тождественны дивидендам и не являются частью налога на прибыль. Может быть, это отдельный налог?

Формально отчисления соответствуют всем признакам налога: они введены в качестве обязательного платежа в бюджет и включены в систему налогообложения. Но являются ли они налогом по своей сути? Похоже, имеет место исключительный случай. Только потому, что государство как инвестор имеет в своем распоряжении особый порядок взимания отчислений, последние и получили статус налога, с соответствующими юридическими последствиями (обязательность уплаты, контроль со стороны налоговых органов, установленные штрафы за нарушения расчета, уплаты и отчетности и т. п.). Придание платежу статуса налога просто гарантирует в определенной степени его поступление в бюджет и автоматически задействует существующую систему контроля за его взиманием.

То есть отчисления - это платеж, по своей сути не являющийся налогом, но имеющий формальный статус налога. С точки зрения гражданского и хозяйственного права отчисления остаются результатом взаимоотношений между инвестором и объектом инвестиций, а не объекта налогообложения и налога.

Регулирование отчислений

На 2007 год установлена такая общая схема законодательного регулирования отчислений:

Кстати, к вопросу о классификации отчислений как платежа: обратите внимание на то, что в документе ФГИУ фонд, в который зачисляются соответствующие отчисления, классифицирован как фонд дивидендов, а не, например, как фонд налоговых поступлений.

Особенности осуществления отчислений

Так как для целей налогообложения отчисления приравнены к дивидендам, то правила налогового учета для них не должны отличаться от правил учета дивидендов. Вкратце они сводятся к следующему:

- предприятия - плательщики налога на прибыль до или во время уплаты отчислений должны уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль по ставке 25%, начисленный на сумму отчислений, без удержания его из этой суммы (п/п. 7.8.2 Закона о прибыли). Такой авансовый взнос зачитывается в сумме налога на прибыль, начисленного за отчетный период. Отчисления не включаются в валовые затраты (п/п. 5.3.8 Закона о прибыли). Сумма отчислений за отчетный период отражается по стр. 21 декларации по налогу на прибыль предприятия за соответствующий отчетный период;

- предприятия - неплательщики налога на прибыль до или во время уплаты отчислений должны уплатить взнос (налог) по ставке 25%, начисленный на сумму отчислений, без удержания его из этой суммы.

Плательщики должны представить в налоговый органы расчет в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного периода.

Бухгалтерский учет отчислений для начала рассмотрим по схеме, предложенной Минфином. Мнение этого органа с течением времени подверглось некоторым изменениям (см. таблицу 5).

Таблица 5

По поводу отражения суммы отчислений в балансе (о чем говорится в последнем письме) скажем прямо: Минфин явно что-то напутал. Заявление о способе отражения суммы отчислений в балансе буквально читать нельзя, иначе получится абсурд! Дело в том, что одна и та же сумма не может быть отражена одновременно по двум строкам. Поэтому комментарий Минфина, видимо, следует разуметь так: на дату баланса начисленная и не уплаченная сумма отчислений приводит к соответствующему увеличению показателя стр. 550 “Текущие обязательства по расчетам с бюджетом” и не отражается по стр. 350 “Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)” баланса.

Ошибка эта возникла, скорее всего, из-за “гибридной” дивидендно-налоговой природы отчислений.

Кстати, в том же письме указывается, что осуществление отчислений предприятиями государственного сектора экономики на квартальную и годовую дату баланса отражается в соответствии с Положением о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденным приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213.

Поговорив о бухгалтерском и налоговом учете, перейдем к тому, что связывает эти два вида учета, то есть к отсроченные налоговым активам (ОНА) и отсроченным налоговым обязательствам (ОНО). Напомним, что ОНА возникают тогда, когда “налоговые” расходы опережаются “бухгалтерскими”, а ОНО - когда “бухгалтерские” расходы опережаются “налоговыми”.

Так как базой для расчета суммы отчислений является чистая прибыль, очевидным является тот факт, что отсроченные налоги будут влиять на сумму отчислений через влияние на показатель чистой прибыли (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые не ведут учет отсроченных налогов).

Продемонстрируем некоторые основные зависимости в табличной форме (табл. 6):

Таблица 6

На сегодняшний день из-за удобства наиболее распространено отражение отсроченных налогов на годовую дату баланса. Однако П(С)БУ 17 “Налог на прибыль” не запрещает делать это и поквартально - все зависит от учетной политики предприятия (о такой возможности упоминается, например, в письме Минфина от 29.12.2006 г. № 31-34000-20-13/28502).

Особенности III квартала

Такие особенности существуют не для всех предприятий, а только для государственных предприятий электроэнергетической отрасли, финансирование которых осуществляется в пределах сметы, утверждаемой органом государственного регулирования электроэнергетики.

В соответствии с Постановлением КМУ № 68 начиная с третьего квартала 2007 года такие предприятия должны осуществлять отчисления из суммы превышения фактически полученных сметных доходов над фактически осуществленными в отчетном периоде сметными расходами.

Это означает, что отчисления будут производиться не на базе ранее утвержденных плановых показателей, а из расчета фактически полученных показателей. Таким образом, если согласно утвержденной смете предприятие имеет убыток, но фактически получает прибыль, то ему придется уплачивать отчисления. И наоборот, если предприятие согласно плановой смете имеет прибыль, но фактически получает убыток, то оно не платит отчисления ввиду отсутствия базы для таковых.

* На всякий случай отметим, что далее речь будет идти только о предприятиях-резидентах.

Андрей Рындя, консультант

Газета “Фортекс” № 34/2007 (№ 242), от 04.09.2007 г.

Документи що посилаються на цей