Переход комитента с одной системы налогообложения на другую
Переходные операции при смене системы налогообложения уже не первый год вызывают повышенный интерес, прежде всего в силу отсутствия их законодательного урегулирования.
Наш журнал неоднократно обращался к данной тематике, однако некоторые моменты всё же остались “за кадром”. Сегодня мы рассмотрим нюансы обложения переходных операций в рамках посреднических договоров.
Поводом к написанию статьи послужило определение Вадсуда от 17.04.2007 г., в котором были затронуты вопросы порядка обложения переходных операций по договорам комиссии в период перехода плательщика с общей системы налогообложения на упрошенную систему с уплатой ЕН по ставке 10 %.
Суть дела заключалась в следующем.
Предприятие-комитент, находясь на общей системе налогообложения, через комиссионера-резидента в I квартале 2003 г. отгрузило товар на экспорт, В том же периоде была оформлена ГТД на вывоз. Однако предприятие не отразило валовой доход по данной операции в Декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2003 г., а со II квартала перешло на упрощенную систему налогообложения с уплатой ЕН по ставке 10 %; денежные средства от комиссионера предприятие получило уже во II квартале.
При проверке налоговики доначислили предприятию налоговые обязательства по единому налогу, аргументируя это так: поскольку в I квартале 2003 г. в Декларации по налогу на прибыль стоимость товара, отгруженного на экспорт согласно договору комиссии, не была включена в валовой доход предприятия, то при получении во II квартале 2003 г. средств на расчетный счет от комиссионера истец должен был начислить и уплатить единый налог в размере 10 % от полученных средств (во исполнение требований Указа Президента от 03.07.98 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”).
Предприятие не согласилось с таким выводом налоговиков и обратилось с иском в хозяйственный суд. Решение суда было в пользу предприятия. Обжалование налоговиками решения в судах апелляционной и кассационной инстанций успехом не увенчалось.
При этом Вадсуд для обоснования своей позиции привел несколько странную аргументацию. Соглашаясь с подходом предприятия, он почему-то отталкивался от даты возникновения валовых затрат по операции приобретения предприятием товаров для дальнейшей их продажи на экспорт. А далее, основываясь на этом, суд пришел к выводу, что операция была осуществлена в I квартале, в связи с чем основании для начисления единого налога нет. И поскольку налоговики по непонятным причинам не выставили по спорной операции претензий относительно доначисления налога на прибыль, получилось, что эта операция не попала под обложение ни налогом на прибыль, ни единым налогом.
Конечно, такие итоги выглядят весьма заманчиво, однако стоило бы разобраться, несколько они вписываются в рамки действующего законодательства. А в связи с тем, что оно (законодательство) в данной сфере, мягко говоря, неопределенно, то остается опираться на аналогию закона и здравый смысл.
При этом в отношении обложения переходных посреднических операций неопределенность усиливается за счет двух аспектов:
во-первых, непонятно, на какое событие следует ориентироваться при распределении налогооблагаемых доходов между общей и упрощенной системой налогообложения;
во-вторых, неясно, по какой дате у комитента на общей системе налогообложения возникает валовой доход.
Чтобы избежать как двойного налогообложения, так и отсутствия обложения вообще, при исчислении налоговых платежей по переходным операциям следует ориентироваться на первую операцию (происшедшую раньше), по которой возникает объект налогообложения.
Иными словами, если у предприятия, перешедшего с общей системы на упрощенную, объект обложения возник еще на общей системе, то с данной операции взимается налог не прибыль; если же объект обложения на общей системе отсутствовал, то начисляется единый налог*.
И наоборот: если при переходе с упрощенной системы на общую объект обложения возник еще на упрощенной системе, то переходная операция облагается единым налогом, если же на упрощенной системе объекта обложения не было, то начисляется налог на прибыль.
Но в таком случае актуализируется второй аспект: чтобы решить насчет порядка обложения, следует определиться с тем, в каком периоде возникают валовые доходы у комитента по обычным договорам комиссии на экспорт.
Эта проблема анализировалась нами в контексте консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 38/2006.
Напомним, что в нашем редакционном комментарии в целом было выражено согласие с точкой зрения начальника отдела рассмотрения обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ Т. Добродий, которая пришла к следующему выводу:
“В случае если отгрузка товаров происходит раньше оформления грузовой таможенной декларации, датой увеличения валового дохода считается дата отгрузки товаров при условии, что оплата за такую продукцию отсутствует.
С целью уточнения указанных Т. Добродий событий в комментарии был сделан вывод о том (с учетом норм ст. 334 ГКУ**), что рассматриваться относительно даты возникновения доходов должна операция отгрузки по договору, заключенному между комиссионером и покупателем.
А в случае с постоплатой в отношении поступления денежных средств было отмечено, что комитенту безопаснее отразить доход уже при поступлении денег от нерезидента на счет комиссионера, поскольку согласно ст. 1018 ГКУ эти средства принадлежат комитенту; смелые неплательщики могут отразить доход по дате поступления денежных средств от комиссионера на счет комитента.
То есть можно отметить, что в договорах комиссии при переходе с общей системы на упрощенную порядок обложения зависит от первого события (наступившего раньше): даты отгрузки товара комиссионером покупателю или даты поступления денежных средств от покупателя на счет комиссионера, а при смелом подходе - даты поступления денежных средств от комиссионера на счет комитента.
Итак, если одно из этих событий (а тем более - оба) происходило в период, когда комитент находился на общей системе налогообложения, то операция подлежит обложению налогом на прибыль. Если же эти события на общей системе не наступили (например, товар был просто отгружен комитентом комиссионеру), то с операции взимается единый налог.
Следовательно, можно сделать вывод, что в рассмотренной ситуации предприятие несколько перегнуло палку, а налоговики сориентировались не на то событие и в результате сделали доначисления по единому налогу - вместо того чтобы исчислить с переходной операции налог на прибыль.
При этом нужно также учесть, что в момент отгрузки комиссионером товара покупателю у комитента фактически возникают и валовые затраты по отгруженному товару, поскольку с остатков по п. 5.9 Закона О Прибыли они списываются только в этот момент, а до этого продолжают числиться в остатках на балансе комитента.
В аспекте обложения этих операций интересен и вопрос исчисления НДС при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную (10 %) и наоборот.
Если исходить из того, что порядок обложения переходной операции зависит от первого события (наступившего раньше), по которому возник объект обложения, то прежде всего необходимо определить событие, по которому возникает объект обложения НДС по экспортным посредническим операциям на продажу товара.
Эта проблема нами уже затрагивалась. Тогда мы пришли к выводу о том, что с учетом конкуренции норм п. 4.7 и п/п. 7.7.9 Закона об НДС возможны два варианта определения объекта обложения:
1) согласно обновленным нормам п. 4.7 Закона об НДС - по дате получения от комиссионера компенсации стоимости товара;
2) по старым правилам - по дате оформления ГТД.
В упомянутых публикациях мы отдали предпочтение второму подходу, что впоследствии нашло подтверждение и у налоговых органов. Так, в письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 на вопрос о том, каков порядок определения даты возникновения налоговых обязательств у комитента при экспорте товаров через комиссионера, налоговики, в частности, отметили, что “в случае осуществления операции по экспортированию (вывозу) товаров за пределы таможенной территории Украины налоговые обязательства по НДС определяются на дату фактического осуществления такого вывоза (дата отгрузки товаров). При этом в соответствии с п/п. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона № 168/97-ВР (“О налоге на добавленную стоимость”), в случае если экспорт товаров удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией, ставка налога составляет 0 % к базе налогообложения.
В случае если по экспортному контракту с нерезидентом товары в отчетном периоде отгружаются под таможенным контролем до места формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу, но не вывозятся за пределы таможенных границ Украины, налоговые обязательства у плательщиков-экспортеров в отчетных периодах до момента вывоза не возникают ни по какой ставке - ни нулевой, ни 20 %”.
Конечно, ответ получился не вполне вразумительный, поскольку дата фактического вывоза товаров и дата отгрузки товаров - это не одно и то же. Однако с учетом дополнения о том, что до вывоза за границу товаров налоговые обязательства по НДС не возникают ни по ставке 20 %, ни по ставке 0 %, можно заключить, что в данном случае все же подразумевается дата вывоза товаров за границу. То есть опять-таки следует ориентироваться на дату оформления ГТД.
Исходя из этого при переходе с общей на упрошенную систему налогообложения (10 %) для комитента таким событием по экспортным операциям будет выступать дата оформления ГТД на вывоз***.
Если это событие произошло в период пребывания комитента на общей системе налогообложения, то у пего возникают налоговые обязательства по НДС, если нет - такие обязательства не возникают.
В ситуации перехода с упрощенной системы налогообложения (10 %) на общую с регистрацией в качестве плательщика НДС, по нашему мнению, следует ориентироваться на дату поступления денежных средств от комиссионера к комитенту.
Если такая операция состоялась в период пребывания плательщика на упрощенной системе налогообложения (10 %), НДС не возникнет****. В противоположной ситуации***** НДС тоже не возникнет, что подтверждает и ГНАУ в своих письмах от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (п. 35) и от 30.05.2005 г. № 10517/7/15-1217).
В общем, как видим, порядок обложения переходных посреднических операций достаточно запутан. Поэтому, прежде чем осуществлять такие операции, следует тщательно взвесить все “за” и “против”, после чего, может быть, воздержаться от них до момента перехода.
______________________
* Аналогичную точку зрения высказывал в свое время и Госкомпредпринимательства (см. фрагмент его информационного письма от 24.10.2001 г. № 1-221/6346).
** См. ст. 334 “Момент приобретения права собственности по договору” ГК.
*** А по внутриу кран неким операциям (с учетом норм п. 4.7 Закона об НДС) - момент получения комитентом денежных средств от комиссионера за реализованную продукцию.
**** Хотя не исключено, что смелые плательщики при экспорте захотят побороться за нулевую ставку, если вывоз товара произошел в период, когда плательщик находился на общей системе налогообложения.
***** Если при этом отгрузка произошла в период, когда предприятие работало на едином налоге.
“Бухгалтер” № 34, сентябрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201