Снова о необходимости иметь копии частнопредпринимательских
документов для неудержання НДФЛ при выплатах
физлицам-предпринимателям
Ранее рассматривалась проблема (не)удержания НДФЛ при выплатах физическому лицу - предпринимателю в рамках его предпринимательской деятельности. В частности, анализировался вопрос о тех документах, которые должны быть представлены частным предпринимателем стороне, выплачивающей ему доход, чтобы неудержание НДФЛ не вызывало нареканий налоговых органов.
С тех пор должностные лица ГНАУ несколько раз “озвучили” свое мнение по этому вопросу в письмах и консультациях. Следует отметить, что их требования, предъявляемые к “набору” документов, наличие которых у бухгалтера выплачивающей стороны “освобождает” частнопредпринимательские выплаты от НДФЛ, не всегда совпадали. Как следствие - в головах и проверяющих, и проверяемых к заветному перечню документов сформировалось отношение “чем больше, тем лучше” - на всякий случай.
В зависимости от требований налоговиков - с учетом интенсивности выплат физлицам-предпринимателям, широты их круга, постоянства состава и т. п. - проблема сбора и хранения “нужных” документов у источника выплаты может быть и пустяковой, и весьма обременительной.
Постараемся в связи со всем этим проследить, как развивалась во времени налоговая мысль в интересующей нас сфере.
“Новая история” вопроса началась с 01.01.2004 г. - даты вступления в силу большинства норм Закона об НДФЛ. Именно в связи с этим Инструкция о подоходном налоге с граждан (утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12) была переименована в Инструкцию о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью.
Но, что сейчас для нас более важно, из текста Инструкции было исключено упоминание необходимости во избежание двойного налогообложения (то есть и у источника выплаты, и у предпринимателя) представлять оригинал свидетельства о госрегистрации СПД, платежного уведомления (патента, свидетельства об уплате единого налога).
Казалось бы, нет требований представлять оригиналы названных (или каких-то иных) документов - нет и проблемы наличия/отсутствия их копий у стороны, выплачивающей частнопредпринимательский доход. А если у проверяющего есть сомнения насчет предпринимательской правоспособности физлица-контрагента, то таковые могут быть подтверждены или развеяны, например, встречной проверкой (либо с помощью собственных информационных баз налоговиков).
События же развивались следующим образом.
29.12.2003 г. ГНАУ издает приказ № 633, которым утверждает Налоговое разъяснение относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Налоговое разъяснение).
Основное внимание в Налоговом разъяснении уделялось нюансам применения (или, правильнее сказать, неприменения печально известного второго абзаца п. 1.8 Закона об НДФЛ. Среди используемых аргументов были, в частности, такие:
“<...> на основании положений пункта 1.6 статьи 1 Закона (об НДФЛ) (а также подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4, подпунктов 9.12.1 и 9.12.2 пункта 9.12 статьи 9, статьи 17 Закона; статьей 2 и 6 Указа (“Об упрощенной системе...”); статьи 14 Декрета (“О подоходном налоге с граждан”)) лицо, являющееся источником выплаты дохода (выручки) в пользу субъекта предпринимательской деятельности, не имеет правовых оснований определять объект налогообложения - налогооблагаемый доход при осуществлении выплаты такого дохода (выручки), поскольку это приведет к двойному налогообложению такого дохода и нарушению сфер правового регулирования между Указом, Декретом и Законом.
<...>
На основании изложенного выше анализа законодательных актов и с целью единообразного применения законодательных актов следует понимать, что норма абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона не охватывает доходы субъектов предпринимательской деятельности, являющихся плательщиками единого налога в соответствии с Указом, плательщиками фиксированного налога или авансового платежа налога в соответствии со статьей 14 Декрета, при наличии у них свидетельства, патента, налогового уведомления соответственно. Указанная норма распространяется только на “иные доходы” субъектов предпринимательской деятельности, специфика получения которых (в том числе согласно условиям договора) не возлагает на последних риски, связанные с предоставлением услуг (выполнением работ) в пользу других лиц - заказчиков услуг (работ)”.
Шло время. Законом от 01.07.2004 г. № 1958-IV второй и третий абзацы п. 1.8 Закона об НДФЛ были исключены (изменения вступили в силу 01.01.2005 г.). Пунктом 1 разд.17 ч. I Закона от 25.03.2005 г. № 2505-IV, вступившим в силу 31.03.2005 г., п. 1.8 был дополнен абзацем четвертым, весьма похожим по смыслу на своего предшественника - на исключенный ранее абзац второй. Затем согласно Закону от 03.06.2005 г. № 2642-IV этот одиозный абзац был отменен.
В той или иной степени описанные события находили отражение и в судьбе вышеупомянутого Налогового разъяснения: оно пополнялось сведениями об исключении второго и третьего абзацев из п. 1.8 Закона, утрачивало силу согласно приказу ГНАУ от 11.05.2005 г. № 172 и вновь возобновляло действие согласно приказу ГНАУ от 01.08.2005 г. № 304. Однако с уходом с “НДФЛьной арены” призрака второго (позднее - четвертого) абзаца п. 1.8 былого интереса у широкой публики это Налоговое разъяснение уже не вызывало.
Вот тут-то и стали появляться письма ГНАУ, в которых вводились определенные дополнительные условия для необложения НДФЛ предпринимательских доходов при их выплате.
Особо “урожайным” выдался 2006 год. Среди первых “плодов” можно назвать появление письма ГНАУ от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716, резюмирующая часть которого гласила:
“Таким образом, в случае возникновения у предприятия хозяйственных отношений с физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности для избежания двойного налогообложения доходов физических лиц - субъектов предпримимательской деятельности предприятие при заключении с ними хозяйственных договоров и с целью наличия достаточных оснований для неудержания налога с доходов физических лиц у источника выплаты доходов таким физическим лицам - субъектам предпринимательской деятельности должно требовать у последних копии Свидетельства о регистрации (в качестве субъекта) предпринимательской деятельности, Свидетельства об уплате единого налога, платежных документов об уплате единого налога или авансовых платежей налога с доходов физических лиц и предъявлять указанные документы по требованию работников налоговой службы в ходе проведения проверки”.
Несколько позднее появляется письмо ГНАУ от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416, посвященное отношениям предприятия с физлицом-предпринимателем, уплачивающим единый налог. Здесь перечень необходимых (по мнению ГНАУ) для избежания двойного налогообложения документов несколько уже - не упоминаются платежные документы об уплате единого налога (все ограничилось копией свидетельства о госрегистрации СПД и копией свидетельства об уплате единого налога).
Очередное письмо ГНАУ - от 01.09.2006 г. № 9732/6/17-0716, - похоже, вновь продемонстрировало приверженность налоговиков к наличию не только регистрационных, но и платежных документов.
Письмо касается любых физлиц-предпринимателей, а не только единоналожников, поэтому речь идет об обязанности иметь при проверке, в частности, копии свидетельства о госрегистрации и платежных документов об уплате авансовых платежей.
Имеется ли в виду, что платежные документы нужны лишь для случая выплаты дохода предпринимателю на общей системе (уплачивающему авансовые платежи в течение года - с тем чтобы окончательно рассчитаться по итогам работы за год по декларации), или же это обобщенное название платежных документов (по сути ведь ЧПЕН тоже платит единый налог за месяц, который еще не наступил, то есть авансом) - получилось не ясно.
Небольшое отступление. Исходя из собственного опыта предпринимателя-единоналожника автор может сообщить, что бухгалтера-перестраховщика (в смысле те, что боятся за себя, а не те, что работают в страховых компаниях, занимающихся перестрахованием) берут со ЧЛЕНА документы о перечислении единого налога в бюджет, как говорится, по максимуму.
Например, если консультационный семинар проведен в одном месяце (о чем составлен акт выполненных работ), а выплата вознаграждения ЧПЕНу-исполнителю производится в другом месяце, то бухгалтерии компании-организатора для подстраховки (“на всякий случай”) понадобятся копии платежек о перечислении единого налога за два месяца (за тот, когда ЧПЕНом была реально выполнена работа, и за тот, когда осуществлена ее оплата).
Тут, пожалуй, самое время напомнить (уж в который раз с момента вступления в силу Закона об НДФЛ!), что действующее законодательство не обязывает предприятия собирать архивы из копий документов, принадлежащих физлицам-предпринимателям. Отсутствие у предприятия копий предпринимательских документов совершенно не означает, что выплаты производились не предпринимателю. Кроме того, если даже вдруг выяснится, что предприниматель таки не уплатил в бюджет свой налог, то сам по себе этот факт не лишит физлицо его предпринимательского статуса.
Но вернемся к истории вопроса.
2007 год не стал исключением по части издания налоговиками разъяснений относительно условий неудержания НДФЛ с частнопредпринимательских выплат.
Сначала появилось письмо ГНАУот 17.01.2007 г. № 707/7/17-0217. В основном оно посвящено порядку представления налогового расчета по форме № 1 ДФ, но вот последний абзац лаконично сообщает:
“Что касается удержания налога с доходов физических лиц, выплачиваемых налоговым агентом, то следует руководствоваться приказом ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633 “Об утверждении Налогового разъяснения относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц””.
Что ж, отсылка к старенькому Налоговому разъяснению (см. выше цитату из него) и никаких упоминаний о необходимости вести досье на своих контрагентов - предпринимательствующих физических лиц, выступающих продавцами/поставщиками/исполнителями, - это неплохо!
В целом лояльно выглядит и консультация в “Вестнике налоговой службы Украины” № 12/2007. При рассмотрении вопроса о неудержании НДФЛ у источника выплаты предпринимательских доходов автор упоминает лишь о предъявлении физлицом соответствующих документов (свидетельств, патентов и т. п.), но не настаивает на необходимости для предприятия иметь на момент проверки их копии. Не испортило общего впечатления и появление письма ГНАУ от 10.08.2007 г. № 3990/С/07115, № 15947/7/17-0717. В нем ссылка на все то же Налоговое разъяснение служит поводом для напоминания об обязанности частного предпринимателя представлять соответствующие документы:
“<…> ГНА Украины на основании предоставленных ей законом полномочий своим приказом от 29 декабря 2003 года № 633 утвердила обобщающее Налоговое разъяснение относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, которым предусмотрела возможность подтверждения предпринимателем факта уплаты налогов с доходов от осуществления предпринимательской деятельности, в частности, платежным” документами об уплате авансовых платежей налога с доходов.
При неисполнении предпринимателем этих положений приказа № 633 налоговый агент должен исполнить возложенные на него п. 1.15 ст. 1, ст. 8, 16 и 19 Закона (об НДФЛ) и п. 14 Инструкции (о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью) обязанности налогового агента относительно выплачиваемых такому предпринимателю доходов”.
Вместе с тем вопрос о том, как при проверке предприятие будет доказывать, что НДФЛ не удерживался в связи с “демонстрацией" физлицом-предпринимателем соответствующих документов, остается открытым: можно ли просто сообщить, что документы были, или же доказательством их наличия должны быть конкретные реквизиты, упомянутые в тексте договора между предприятием и физлицом?
К сожалению, пока этот вопрос не будет решен, со стороны проверяющих на местах будут продолжаться попытки требовать пресловутые копии.
Так что на практике, похоже, все пока остается по-прежнему. Смелые будут уповать на положения законодательства об НДФЛ (и “мягкое” прочтение Налогового разъяснения), игнорируя навязываемую им “макулатурную деятельность”, а боязливые - множить архивы копий. Остальные же, как обычно, будут стремиться к промежуточному варианту, ограничиваясь сбором копий свидетельств (для подтверждения предпринимательского и/или единоналожного статуса партнера), но не гоняясь за копией каждой платежки по уплате налога с физлица-предпринимателя в бюджет.
В общем, определяйтесь!
“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201