Вот об услугах и речь: об их (не)обложении НДС
ВОПРОС: Наше предприятие экспортирует станки в Россию, в связи с чем мы оказываем услуги нерезиденту по пусконаладочным работам и обучению персонала работе со станками.
В свою очередь мы получаем от нерезидента услуги по стандартизации станков и доработке их программного обеспечения. Кроме того, нерезидент предоставил нам услуги по проведению выставки, на которой демонстрировались экземпляры продаваемой продукции, и услуги по аренде зала для проведения выставки.
Облагаются ли все эти услуги НДС?
ОТВЕТ: Вопрос с обложением НДС экспортно-импортных услуг имеет свою давнюю историю, но окончательного решения он так и не получил.
Напомним, что до сих пор не вполне понятно, как соотносятся понятия “место предоставления услуг” из п/п. 3.1.1 Закона “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон) и “место поставки услуг” из его же п. 6.5.
Из писем налоговиков можно сделать вывод о том, что они отдают предпочтение нормам п/п. 3.1.1 Закона и делают упор на место фактического предоставления услуги, дополнительно ссылаясь при этом на нормы его же п. 6.5.
Так, в своем письме от 21.11.2005 г. № 23256/ 7/16-1517 ГНАУ отмечала:
“При получении плательщиком налога услуг, в том числе от нерезидента, объект обложения налогом на добавленную стоимость определяется на основании требований подпункта 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона и с учетом определения места поставки, установленного пунктом 6.5 статьи 6 Закона”.
То есть четкого ответа налоговики не дали.
А в письме от 30.12.2005 г. № 681/4/16-1510 после цитирования норм п/п. 3.1.1 и п/п. 6.5“а” Закона, проигнорировав ею же процитированный п/п.6.5“а”, ГНАУ пишет, что “услуги, предоставляемые за пределами таможенной территории Украины резиденту - плательщику НДС нерезидентом, подтвержденные первичными документами (соглашение, акт выполненных работ), у которого отсутствует представительство на таможенной территории Украины, не подпадают под объект обложения НДС”.
В письме ГНАУ от 06.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5 сначала снова был сделан акцент на п. 3.1 Закона, в связи с чем отмечалось:
“С учетом того что услуги, полученные от нерезидента, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, что подтверждено первичными документами, не подпадают под объект обложения НДС, в соответствии с указанным п/п. 7.4.2 ст. 7 Закона налоговый кредит по НДС в отношении указанных операций не формируется”.
Затем налоговики вспомнили о п. 6.5 Закона:
“Операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона, отражается по строке 9-1 раздела I “Налоговые обязательства” налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (в редакции приказа ГНАУ от 15.06.2005 г. № 213)”.
Понятно, что такая интерпретация порождает сумятицу, ведь по некоторым услугам место поставки отличается от места фактического предоставления и определяется по особым правилам.
Невразумительность интерпретации налоговиками законодательных норм наблюдалась в течение всего 2006 года (см.. например, письма ГНАУ от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8 и от 28.09.2006 г. № 18049/7/16-1517-8).
Ситуация усугубляется тем, что, собственно говоря, в отношении многих услуг место фактического предоставления вообще определить невозможно. Например, в случае консультационных услуг по телефону можно утверждать, что местом фактического предоставления этих услуг в равной мере является как место, в котором находится консультант, так и место, в котором присутствует консультируемый.
Похоже, однако, что налоговиков этот факт не смущает и что конкуренцию понятий “место предоставления” из п/п. 3.1.1 и “место поставки” из п. 6.5 они пока разрешают в пользу первого. Проследим “динамику”.
Весной 2007 года ГНАУ вышла из анабиоза.
Сперва в своем письме от 27.03.2007 г. № 6035/7/16-1517-26 налоговики использовали нормы п/п. 6.5“д” Закона, чтобы доказать возникновение НДС в случае поставки услуг нерезиденту, имеющему представительство на территории Украины.
Однако чуть позже - в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 16/2007 на с. 34, - налоговики пришли к заключению: услуги, предоставляемые нерезидентом резиденту непосредственно за пределами таможенной территории Украины, не подпадают под действие Закона в любом случае, независимо от места поставки, определенного в соответствии с п. 6.5 Закона, И все это утверждалось в отношении услуг по разработке комплекса программного обеспечения и инженерно-конструкторских услуг, предоставляемых резиденту нерезидентом за границей.
Такой же позиции ГНАУ придерживалась и в письме от 30.05.2007 г. № 5175/6/16-1515. Проанализировав вышеуказанные нормы Закона, налоговики сообщили, что “в случае предоставления услуг, определенных четвертым абзацем п/п. “д” п.6.5 ст. 6 Закона, нерезиденту, не имеющему постоянного представительства в Украине, за пределами таможенной территории Украины операции по предоставлению резидентом - плательщиком НДС таких услуг на будут подлежать обложению НДС. При этом фактический выезд специалистов резидента - плательщика НДС за пределы таможенной территории Украины и предоставление услуг в офисе заказчика-нерезидента должны подтверждаться соответствующими документами”.
Итак, можно сделать вывод: на данный момент, приводя в своих письмах противоречащие друг другу нормы, ГНАУ все же склоняется к приоритетности положений п/п. 3.1.1 Закона, за исключением случаев предоставления услуг нерезиденту, имеющему постоянное представительство на территории Украины.
Конечно, с такой позицией налоговиков можно поспорить, но если ориентироваться все-таки на их подход, то при определении места поставки (предоставления) услуг прежде всего необходимо проанализировать первичные документы, подтверждающие факт оказания услуги. Если из них будет следовать, что услуги предоставлялись за рубежом, то под обложение НДС они не попадут.
А теперь вернемся к услугам, упомянутым в вопросе. Поскольку все они фактически предоставлялись за рубежом, то попадать под обложение НДС не должны. При этом необходимо, чтобы факт получения/оказания услуг именно за границей подтверждался первичной документацией, в частности актами выполненных работ (услуг). Если акты четко свидетельствуют о том, что услуги по проведению выставки и по аренде зала предоставлялись за границей, под обложение НДС они не попадут.
Дополнительной аргументацией в пользу не обложения НДС услуг по доработке программного обеспечения может послужить уже упоминавшаяся консультация из “Вестника налоговой службы Украины” № 16/2007, посвященная вопросу обложения услуг по разработке программного обеспечения, предоставляемых нерезидентом резиденту.
Для целей обложения НДС доработка программного обеспечения аналогична его разработке, именно потому данная консультация может оказаться полезной и в рассматриваемой ситуации.
Что касается услуг по обучению сотрудников нерезидента. Даже если налоговая вдруг изменит свою позицию и начнет ориентироваться на нормы п. 6.5 Закона, то в соответствии с п/п. 6.5“г” в данном случае должно анализироваться опять же место фактического предоставления услуг.
Под действие п/п. 6.5“г” можно подвести и пуско-наладочные работы - как работы с движимым имуществом, изменяющие его качественную характеристику.
Общий же вывод таков: при наличии первичных документов, подтверждающих место оказания услуг за рубежом, все услуги, перечисленные в вопросе, облагаться НДС не будут.
“Бухгалтер” № 36, сентябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201