Продажа основных фондов, не проработавших года:
ответим абсурдом на абсурд
Приведенная ниже статья затрагивает один из вопросов, рассмотренных в материале И. Ешко, но подходит к нему с иной точки зрения. Поэтому мы решили поместить их в одном выпуске газеты.
Ситуация с продажей ОФ, не выслуживших годичного срока, хорошо известна всем налогоплательщикам. Налоговики довольно своеобразно читают нормы п/п. 8.2.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, в котором основные фонды определяются как
“материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом”.
При этом они обращают внимание на упоминание о 365 календарных днях, но не замечают слов “предназначаются плательщиком налога”. Из чего делают вывод: если объект фактически не прослужил на предприятии года, то это вовсе не ОФ, а... товар.
Не замечают они и другого - что объект ОФ после ввода в эксплуатацию реально эксплуатировался, то есть пусть немного, но уменьшил свою стоимость в связи с физическим или моральным износом (говоря бухгалтерским языком, перенес часть своей стоимости на затраты производства или издержки обращения). А ведь товар в процессе хранения на предприятии по нормам налогового законодательства свою стоимость не меняет.*
Ну а дальше рассуждения налоговиков таковы: поскольку, дескать, на стоимость “неправильных” ОФ начислялась амортизация, а на товары амортизация начисляться не должна, то сумма такой амортизации неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль и должна быть сторнирована с начислением штрафа. В этом отношении показательным является, например, письмо ГНАУ от 27.06.2003 г. № 5768/6/15-1116, где по интересующему нас вопросу сказано:
“Относительно амортизации на основные средства, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога менее 365 дней
В соответствии с подпунктом 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон) под термином “основные фонды” следует понимать материальные ценности, которые назначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
То есть в случае если фактическое использование такого основного средства составило менее 365 календарных дней, то назначение, осуществленное плательщиком налога, является ошибочным и для целей налогообложения такое основное средство является не основным фондом.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета,
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по данному налогу, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу. Если после представления декларации за отчетный период плательщик налогов представляет новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока представления декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в настоящем пункте, не применяются.
При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы не налагаются”.
Обратите внимание на уклончивые формулировки данного письма. Во-первых, налоговики не говорят прямо, что начисление амортизации привело к занижению налоговых обязательств. Это как бы само собой подразумевается из того, что непосредственно после слов об амортизации они цитируют п. 17.2 Закона № 2181.
Во-вторых, они не указывают, чем же для целей налогообложения считается основное средство, проработавшее менее года. Твердо заявляется лишь, что основным фондом оно не является. Опять же, подразумевается, что это товар. Такой вывод можно сделать из предыдущего вывода (о неправомерном уменьшении налоговых обязательств в результате амортизации).
В самом деле, если объект является товаром, то его стоимость не увеличивает сразу валовые затраты, а пересчитывается по п. 5.9 Закона о прибыли, то есть фактически может уменьшить налогооблагаемую прибыль только в момент его списания (выбытия). При такой логике прибыль предприятия, действительно, уменьшается в период продажи бывшего ОФ, а следовательно, предшествовавшее начисление амортизации неправомерно уменьшало эту прибыль в прошлые периоды.
Итак, налоговики кое-чего не замечают в определении ОФ, затем делают пару ничем не подкрепленных допущений, а в результате - доначисления и штрафы. Причем, насколько нам известно, суды далеко не всегда становятся в такой ситуации на позиции налогоплательщиков, особенно если интересы предприятия в суде представляют люди, не имеющие достаточного опыта в подобных делах.
Можно ли что-то противопоставить данной позиции помимо нормальной (не налоговой) логики и здравого смысла? Некоторые предприятия нашли такой способ обходить подобные конфликты.
Происходит это так. Столкнувшись с необходимостью вывода из эксплуатации и продажи объекта ОФ, недослужившего положенный срок, руководство предприятия проводит подготовительную работу. Вначале в районную ГНИ направляется письмо с просьбой дать налоговое разъяснение по такому вопросу: можно ли квалифицировать как малоценный и быстроизнашивающийся предмет материальный объект, который используется в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение срока, не превышающего 365 календарных дней?
Ничего не подозревающие налоговики отвечают, естественно, что можно. Вся соль этого вопроса состоит в словах “в хозяйственной деятельности плательщика налога”, то есть ГНИ задается вопрос не об использовании объекта вообще, а об использовании его конкретным налогоплательщиком.
Ну а получив такое налоговое разъяснение, предприятие может приступать к продаже ОФ. Для начала объект приказом руководителя предприятия переводится из основных фондов в категорию МБП “в связи с ошибкой, допущенной при первоначальном включении объекта в группу ОФ и в соответствии с налоговым разъяснением, полученным по данному вопросу от райГНИ”. При этом, разумеется, сторнируется начисленная ранее амортизация, а взамен корректируются остатки запасов по п. 5.9 Закона о прибыли.
Заметим, что при переводе объекта именно в состав МБП занижение налогооблагаемой прибыли не проявляется, так как МБП, в отличие от товаров, списываются с баланса (исключаются из состава активов) в момент передачи в эксплуатацию. Пункт 23 П(С)БУ 9 “Запасы” содержит вполне однозначное требование на сей счет.* В дальнейшем ведется лишь оперативный количественный учет таких предметов по местам эксплуатации и ответственным лицам в течение срока их полезного использования.
Следующий шаг - приказ директора предприятия о выведении из эксплуатации такого “быстроизнашивающегося” ОФ с целью продажи. Для этого образуется комиссия, которая устанавливает, что за время эксплуатации объект износился не полностью, а лишь на некоторую сумму (которая совершенно случайно равна сумме налоговой амортизации, начисленной на данный объект за период, когда он считался основным фондом). По остаточной стоимости МБП восстанавливается в учете (передается на склад), в том числе корректируются остатки по п. 5.9 на начало текущего квартала.
Впрочем, корректировка остатков к новым налогам не приведет, так как сразу же поле восстановления в учете данного предмета он будет продан, то есть снова исключен из остатков по п. 5.9.
Вот и все. Предприятию остается спокойно дожидаться проверки, во время которой бухгалтер будет делать удивленное лицо и разводить руками: “Так вы ж нам сами так разъяснили!”.
________________________________
* Хотя на практике некоторые предприятия используют традиционную схему 50/50 (когда половина стоимости МБП списывается в момент передачи в эксплуатацию, а остальное - в момент окончательного износа объекта) или различные схемы пропорционального списания стоимости МБП (по линейному методу, с применением ускоренного списания в первые месяцы использования и т. д.).
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс” № 35/2007 (№ 243), от 10.09.2007 г.