Хто може бути притягнутий до відповідальності за ухилення
від сплати податків
У цій статті наведено перелік осіб, які можуть вважатися причетними до ухилення від сплати податків. На прикладах судової практики прийнято Постанову № 15, де конкретизуються категорії громадян, які найчастіше стають суб'єктами цього злочину. Необхідність сплати податків повинна ґрунтуватися не стільки на остраху кримінального покарання, скільки на соціальній відповідальності бізнесу перед певною територіальною громадою.
Відповідальність за ухилення від сплати податків передбачена ст. 212 КК України. У подібних діяннях, як правило, беруть участь не інопланетяни, а ті самі громадяни України, що ходять вулицями або їздять у власних автомобілях. До останніх можна віднести керівників і власників підприємств або організацій, їх партнерів за визначеними договорами, фізичних осіб - підприємців. Крім того, у таких діяннях досить часто бере участь той, до чиїх службових обов'язків входить ведення бухгалтерського обліку, складання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів та інших подібних документів. Сприяти ухиленню від сплати податків можуть і працівники контролюючих податкових органів.
Як бачимо, перелік тих, хто може бути причетний до подібних кримінальне карних діянь, досить широкий. Безумовно, що у разі виявлення їх незаконної діяльності відповідальність таких осіб буде різною. Причому залежати вона буде від фактично вчинених ними діянь. До речі, ми не згадали працівників підприємств, які отримують заробітну плату “у конвертах”. Чи можуть вони бути притягнуті до якогось виду відповідальності?
Вітчизняний законодавець у ст. 212 “Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” КК України вказує на те, що подібні діяння можуть бути вчинені кількома категоріями громадян. Мова йде про службових осіб підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, а також про будь-яку іншу людину, яка зобов'язана сплачувати певні податки або збори.
Уточнимо, кого саме законодавство відносить до “службових осіб”. Як зазначено у примітці 1 до ст. 364 КК України, подібними особами є громадяни, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також обіймають на підприємствах, в установах чи організаціях, незалежно від форм власності, посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, або ж виконують такі обов'язки на підставі спеціальних повноважень. Звернімо увагу, що мова йде не тільки про державні органи чи підприємства, але й про приватні організації. Виконання організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків повинно бути передбачено відповідним трудовим договором з працівником або ж наказом по підприємству.
Що з цього приводу говорить судова практика?
Узагальнюючи судову практику з кримінальних справ про ухилення від сплати податків, Пленум Верховного Суду України прийняв Постанову № 15, у п. 7 якої конкретизуються категорії громадян, які найчастіше стають суб'єктами цього злочину.
У нормативному акті названі службові особи підприємств, установ і організацій, незалежно від форми власності, їх відділень, філій, інших окремих підрозділів, у яких немає статусу юридичної особи. Причому такі службовці повинні виконувати обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, складання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових фондів. Такими службовцями, як правило, є керівники чи особи, які виконують їх обов'язки, а також інші працівники, яким надано право підпису фінансових документів.
До таких громадян Пленум Верховного Суду України також відносить осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи. Річ в тім, що, згідно з ст. 50 ЦК України, будь-який громадянин, що має повну цивільну дієздатність, може здійснювати підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. При цьому обов'язковою для нього буде державна реєстрація. У цьому випадку саме така людина відповідатиме за облік своїх доходів і розрахунок сум податків і зборів, що підлягають сплаті до бюджету або державного цільового фонду. Крім того, така людина може працевлаштовувати “до себе” інших громадян, і при цьому за розрахунок податку з доходів з їх заробітної плати відповідати буде теж саме вона.
Досить часто суб'єктами ухилення від сплати податків можуть бути податкові агенти - фізичні особи та службові особи податкових агентів - юридичних осіб при несплаті ними податку з доходів фізичних осіб. У цьому випадку слід звернутися до Закону № 889-IV, згідно з п. 1.15 ст. 1 якого, податковим агентом є фізична особа або працівник податкового агента - юридичної особи, які зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб. Таким чином, при виявленні того, що фізична особа- підприємець виплатила заробітну плату своїм працівникам “тіньовим чином” або ж “у конверті”, відповідатиме саме цей громадянин, зареєстрований як підприємець. А от при вчиненні подібних діянь на підприємстві до відповідальності може бути притягнутий той його працівник, до обов'язку якого входить, наприклад, нарахування цього податку із зарплати.
Виникає цілком справедливе й закономірне питання: а як же бути з керівником такого підприємства? Адже всім зрозуміло, що працівники підприємств, які ухиляються від сплати податків, діють за дорученням керівників таких підприємств. Згідно з п. 9 Постанови № 15 діяння керівників підприємств, які віддали своїм підлеглим наказ, вказівку або розпорядження підписати чи надати до податкових органів недостовірн або фальсифіковані звіти, баланси чи декларації, розглядаються як ухилення від сплати податків, вчинене за попередньою змовою групою осіб. Так само будуть розглядатися вказівки не сплачувати податки чи збори або ж сплачувати їх не у повному обсязі.
Слід зазначити, що внести недостовірні відомості до документів первинного обліку, звітів або балансів за вказівкою відповідних керівників можуть й працівники підприємства, які не є службовими особами. У цьому випадку вони можуть бути притягнуті до відповідальності за сприяння в ухиленні від сплати податків.
У такій ситуації природним є й питання про те, на якій підставі працівники чи службові особи підприємств, що діяли за вказівкою їх керівників, повинні притягатися до кримінальної відповідальності. Не є секретом, що працівник, який не виконує вказівки свого начальника, директора, головного менеджера чи будь-якого іншого керівника з якою завгодно назвою його посади, ризикує втратити роботу.
Кримінальне законодавство в цьому випадку виходить з усвідомлення людиною злочинності отриманої вказівки і власних діянь з її виконання. Згідно з п. 4 ст. 41 КК України, особа, що виконала явно злочинний наказ або розпорядження, підлягає кримінальній відповідальності за діяння, вчинені для виконання такої вказівки. Разом з тим п. 5 ст. 41 КК України передбачає, що особа, яка не усвідомлювала і не могла усвідомлювати злочинного характеру відданого наказу, не може бути притягнута до кримінальної відповідальності за його виконання. Уявляється, що у разі ухилення від сплати податків працівник підприємства, який навіть не має вищої освіти, точно розуміє, про які діяння йде мова. А бажання не втратити роботу або отримати певні інші матеріальні блага не може розглядатися як підстава для звільнення від кримінальної відповідальності. Вважається, що людина сама робить свій усвідомлений вибір на користь виконання незаконних вказівок. Звільнення від кримінальної відповідальності в такій ситуації може мати місце лише у разі застосування до такого працівника фізичного насильства чи погроз.
Варто звернути увагу й на той факт, що при вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, у діяннях службової особи можуть бути ознаки складу злочину, передбаченого ст. 366 “Службове підроблення” КК України В цьому випадку звинувачення буде пред'явлено за двома статтями КК України. Разом з тим, подібні діяння працівника, який не є службовою особою, можуть бути додатково кваліфіковані за ст. 358 “Підроблення документів...” КК України.
Діяння керівника і головного бухгалтера юридичної особи - платника податків, які домовилися занижувати розміри податків, що перераховуються до бюджету, будуть кваліфіковані за п. 2 ст. 212 КК України, як ухилення від сплати податків за попередньою змовою групою осіб. Такі діяння спричиняють застосування більш серйозних санкцій до винних посадових осіб.
Подібним чином можуть бути кваліфіковані й діяння службових осіб різних суб'єктів господарської діяльності. Це може мати місце втому випадку, коли ними були укладені цивільно-правові договори з метою ухилення від сплати податків і зборів. Якщо ж, відповідно до такого договору, обов'язок сплати податків лежить тільки на одній стороні, то діяння іншої сторони або громадянина-підприємця будуть кваліфіковані як сприяння у вчиненні злочину.
Існують випадки, коли законодавство передбачає обов'язок спільної сплати податку двома фізичними особами. Наприклад, при сплаті державного збору за посвідчення цивільно-правового договору купівлі-продажу покупець і продавець сплачують певну її частину. Якщо ж у такому випадку умисно не були сплачені податки, то діяння покупця і продавця також будуть розглядатися як вчинені за попередньою змовою.
Досить цікавим виглядає питання щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків у разі здійснення незаконної підприємницької діяльності або діяльності, щодо якої законом передбачена спеціальна заборона. Як роз'ясняється у п. 17 Постанови № 15, у цьому випадку також повинна бути застосована ст. 212 КК України. А звинувачення буде пред'явлено за кількома статтями Кримінального кодексу. Наприклад, за ст. 203 “Зайняття забороненими видами господарської діяльності” й за вже відомою нам ст. 212 КК України. Ті самі правила діють й у разі здійснення контрабанди (ст. 201 КК України), якщо метою незаконного переміщення товарів і послуг було ухилення від сплати податків і зборів. Подібні злочини досить часто пов'язані з ухиленням від сплати податків або ж можуть сприяти такому.
Як сприяння у вчиненні цього злочину будуть розцінюватися діяння працівників податкових органів, які сприяли його вчиненню. Такі посадові особи за попередньою домовленістю з платником податку могли надіслати йому свідомо незаконне податкове роз'яснення про відсутність об'єкта оподаткування чи про наявність пільг щодо нього. Досить часто в діяннях подібних посадових осіб можуть бути присутніми й ознаки службового злочину. Наприклад, отримання хабара (ст. 368 КК України) або зловживання владою і службовим становищем (ст. 364 КК України).
Як ми з'ясували, коло осіб, які можуть бути притягнуті до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, є досить широким. У першу чергу, за подібні діяння можуть відповідати власники або керівники відповідних підприємств чи організацій, а також фізичні особи - підприємці. Справедливість і обґрунтованість кримінальної відповідальності зазначеної категорії громадян не може викликати серйозних протиріч. У той же час відповідальність службових осіб підприємства, що діяли за вказівкою його керівництва, може викликати певні сумніви в її обґрунтованості. Адже чимало жителів України, опинившись у такій ситуації, вчинили б саме таким чином, тобто виконали б незаконну вказівку керівництва. Здається, що примус з боку керівництва до виконання незаконних розпоряджень про ухилення від сплати податків повинен розглядатися хоча б як пом'якшуюча провину обставина.
От хто точно не може бути притягнутий до кримінальної відповідальності за цією статтею, так це працівники підприємства, які отримали “тіньову” заробітну плату. Адже не можуть же вони відповідати за діяння керівництва.
Звичайно ж, сплата податків - досить неприємна річ. От пишеш чергову статтю і думаєш: “А який же відсоток авторського гонорару доведеться віддати рідній державі у вигляді податку?” Перспектива кримінального переслідування за незаконні діяння теж не дуже приємна. На нашу думку, необхідність сплати податків повинна ґрунтуватися не стільки на остраху кримінального покарання, скільки на підставі соціальної відповідальності бізнесу перед певною територіальною громадою.
Список використаних нормативно-правових актів
КК України - Кримінальний кодекс України
ЦК України - Цивільний кодекс України
Постанова № 15 - Постанова Пленуму Верховного Суду України від 08.10.2004 р. № 15 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів”
Закон № 889 - Закон України від 22.05.2003 p. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
“Консультант бухгалтера” № 40-41 (424-425) 1 жовтня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)