О праве на НК по ввозному НДС при
бесплатном получении импортных товаров
Было опубликовано письмо ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20, во втором пункте которого главные налоговики нафискалили следующим образом.
Рассматривая вопрос о судьбе ввозного НДС, уплаченного плательщиком при импортировании товаров, поступающих к нему бесплатно, налоговики отказали в праве на включение такого НДС в налоговый кредит, поскольку, дескать, “при бесплатном получении импортированных товаров отсутствует факт приобретения юваров, как это предусмотрено в подпункте 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона об НДС”.
(Напомним, что фундаментальный налогово-кредитный п/п. 7.4.1 Закона об НДС допускает в налоговый кредит, в частности, суммы налога, уплаченные (начисленные) плательщиком в связи “с приобретением <...> товаров (в том числе при их импорте)”, - естественно, если такие товары в дальнейшем предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика.)
В своем редакционном комментарии к п. 2 данного письма ГНАУ мы раскритиковали фискальный подход налоговиков, аргументируя свою позицию вот чем.
Несмотря на бесплатность импортных товаров, факт их приобретения в данном случае все равно имеет место. Поэтому, если у “бесплатного” импортера выполняются прочие условия, установленные в упомянутом п/п. 7.4.1 (предполагаемое использование импортируемых товаров в облагаемых операциях и в рамках хоздеятельности импортера), то включение в налоговый кредит суммы НДС, уплаченной при импорте бесплатно полученных товаров, вполне соответствует Закону.
В принципе, практически очевиден тот факт, что описанное фискальничание налоговиков даже формальным назвать сложно. (Да и с точки зрения справедливости: в данной ситуации плательщик налог уплатил, да к тому же прямехонько в бюджет. Ну и какой же смысл законодателю лишать его права на налоговый кредит?)
Тем не менее пессимистические прогнозы относительно поведения чиновников, проверяющих подобные операции, вовсе не беспочвенны: теперь налоговики наверняка будут опираться на упомянутое письмо.
Так что в ряде случаев в вопросах отстаивания “бесплатноимпортного” налогового кредита плательщику наверняка придется дойти до суда. Поэтому остановимся подробнее на наших аргументах в пользу правомерности отражения в подобной ситуации налогового кредита.
Главная причина, позволившая налоговикам в этой ситуации мелко напакостить плательщикам, заключается в том. что Закон об НДС четко не определяет термин “приобретение товаров”. Не определен он и в “терминологическом доноре” этого Закона - Законе О Прибыли.
Ну и почему же мы считаем. что в данном случае плательщик такие (бесплатные) товары все-таки приобретает?
К этому выводу нас подвигает системное прочтение норм Закона об НДС и других налоговых законов.
На наш взгляд, термин “приобретение товаров” следует рассматривать в аспекте того, что он прямо вытекает из термина “поставка товаров”, определенного в п. 1.4 Закона об НДС (ведь приобретение является следствием, а точнее - результатом поставки).
В принципе, это можно подтвердить нормой п. 7.6 Закона об НДС:
“Для товаров (услуг), приобретение (поставка) которых контролируется приборами учета, факт получения (поставки) таких товаров (услуг) удостоверяется данными учета”.
Кстати обратим внимание на то, что зданием пункте наш не очень “брежный” законодатель по сути приравнял термин “придбання” (“приобретение”) к термину “отримання” (“получение”), что в рассматриваемой ситуации плательщику еще больше на руку. Ведь тот факт, что бесплатные товары плательщик таки получает, опровергнуть вряд ли смогут даже самые заядлые фискалы. Ну а раз “получает” = “приобретает” (см. п. 7.6 Закона об НДС), значит, и никаких проблем с налоговым кредитом быть не должно (см, его же п/п. 7.4.1).
Итак, в данной ситуации для целей “идентификации” приобретения товаров (пусть даже бесплатного, но именно приобретения) следует обратиться к определению термина “поставка товаров”.
Приведем интересующий нас фрагмент п. 1.4 Закона об НДС:
“Поставка товаров - <...> операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) <...>.
Не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного сохранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу”.
Таким образом, бесплатная передача поставкой товаров однозначно является - на это прямо указано в приведенной норме Закона. И к тому же при бесплатной передаче товаров право собственности на них к получателю однозначно переходит!
А если такая операция у передающего лица является поставкой, то у лица получающего результатом является не что иное, как приобретение*
Обратим внимание на то, что в Законе об НДС эти термины - “приобретение” и “поставка” - идут, условно говоря, в сцепке и законодатель нигде по тексту их не размежевывает.
При желании и в Законе О Прибыли можно поискать косвенные аргументы в пользу того, что приобретением считается в том числе бесплатное получение товаров.
Возьмем, к примеру, давно всем опостылевший “перерасчетный” п. 5.9 этого Закона. В одной из его норм указано:
“Плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров <…>, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых затрат согласно настоящему Закону (за исключением полученных бесплатно)”.
Разве стал бы законодатель специально делать для бесплатно полученных товаров подобную оговорку, если бы не считал, что такие товары тоже приобретаются плательщиком?.. Зачем исключать то, чего и так нет?
В качестве вспомогательного аргумента можно также использовать норму последнего абзаца п/п. 9.6.2 Закона об НДФЛ (этот Закон тоже работает в области налогообложения, поэтому при наличии терминологических белых пятен в других законах по вопросам налогообложения его нормы по аналогии вполне могут быть учтены, по крайней мере Закон О Прибыли такое прямо предусматривает в своем п. 1.43).
Так вот, в упомянутом последнем абзаце п/п. 9.6.2 Закона об НДФЛ указано:
“Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по нулевой стоимости”.
Поэтому и для целей НДС можно по аналогии утверждать, что бесплатные товары именно приобретаются (хотя и по нулевой стоимости).
И, естественно, не следует забывать о правиле конфликта интересов. Правда, у кого-то из читателей это замечание может вызвать, - но все-таки...
Таким образом, в данной ситуации достаточно смелый плательщик может, на наш взгляд, побороться за отстаивание налогового кредита.
В заключение напомним еще один не очень добрый нюанс, в связи с которым у импортеров бесплатного на практике возникают проблемы с налоговым кредитом по ввозному НДС.
В уже упоминавшемся п/п. 7.4.1 Закона об НДС речь идет о том, что налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров.
Фискалы же утверждают, что в этом случае товары, как предоставляемые бесплатно, договорной (контрактной) стоимости не имеют, в связи с чем “бесплатным” импортерам отказывают в налоговом кредите уже по иному - формальному - основанию.
Именно поэтому в редакционном комментарии к п. 2 письма ГНАУ от 08.08.2007 г. мы указали, что она в своем письме от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517 для импортных операций фактически приравнивает договорную (контрактную) стоимость к таможенной, а таможенная стоимость у таких товаров как раз имеется (и к тому же является базой для обложения ввозным НДС). Поэтому основания у налоговиков для подобных фискальностей - достаточно зыбкие.
_____________________
* Справедливости ради заметим, что в Законе об НДС имеется не очень аккуратно прописанный первый абзац п. 4.7, в котором речь идет о случаях, “когда плательщик налога осуществляет предпринимательскую деятельность по поставке бывших в употреблении товаров (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога <...>”. Дело в том, что в подобной ситуации посредник (комитент) право собственности на реализуемые через него товары не приобретает, поэтому здесь, по нашему мнению, законодатель не очень корректно манипулирует термином “приобретение”.
Однако этот штрих просто в очередной раз демонстрирует законодательную небрежность и отнюдь не нарушает логики наших рассуждений.
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201