Представление документов в ходе невыездных проверок:
откликаться ли на просьбу?
В своей практической деятельности предприятия нередко сталкиваются с разного рода требованиями о представлении документов или их копий в ходе проведения контролирующими органами документальных невыездных проверок.
Откликаться на подобные притязания или нет - директор с бухгалтером определяют по ситуация, однако для адекватного реагирования необходимо тщательно взвесить все плюсы и минусы возможного ответа.
Необходимо учесть, что состав документации, проверяемой в ходе проведения камеральной или документальной невыездной проверки, прежде всего зависит от законодательного определения этих понятий.
1. Камеральная и документальная невыездная
проверка - равнозначные ли понятия?
Как известно, определение термина “камеральная проверка” содержится в п/п. 4.2.2 Закона “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, а термина “документальная невыездная проверка” - в п. 1 ст. 11 Закона “О государственной налоговой службе в Украине” (далее - Закон о ГНС).
Сравнительный анализ этих определений показывает, что отличие камеральных проверок от документальных выездных заключается в пакете проверяемой документации.ак, камеральная проверка (согласно п/п. 4.2.2 Закона “О порядке погашения..,”) проводится только на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения каких-либо других видов проверок налогоплательщика, а документальная ““выездная проверка (согласно п. 1 ст. 11 Закона о ГНС) - на основании представленных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), независимо от способа их представления.
Что следует понимать под “другими документами” применительно к документальным невыездным проверкам - законодатели не объясняют, и специалистам остается разбираться с этим самостоятельно.
В целом здесь возможны два варианта интерпретации состава “других документов”.
В соответствии с вариантом 1 в состав “других” входят документы, которые находятся в ГНИ, но не включаются в понятия налоговых деклараций и отчетов (например, сведения об учредителях предприятия, объяснения относительно расхождений данных в декларациях по НДС и по налогу на прибыль - если такие сведения представлялись в ГНИ на добровольной основе, сведения из официальных органов об операциях налогоплательщика и т. д.).
В соответствии с вариантом 2 в состав “других” входят любые документы, в том числе и не находящиеся в ГНИ, которые орган ГНС может истребовать у плательщика для подтверждения правильности показателей декларации.
Нетрудно заметить, что при варианте 1 понятие документальной невыездной проверки фактически приравнивается к понятию камеральной и в результате получается, что в процессе проведения документальной невыездной проверки налоговики могут использовать только те документы, которые уже имеются в наличии в ГНИ.
Сторонники такого толкования основываются на том, что в Законе о ГНС порядок предъявления документарных требований налоговиков жестко ограничивается процедурным порядком проведения плановых и внеплановых выездных проверок. Дескать, нелогично, когда невыездные проверки дают налоговикам больше свободы действий в отношении, например, оснований для требования о представлении документов, чем это бывает при внеплановых выездных проверках.
Налоговики, похоже, до конца не разобрались в том, являются ли понятия камеральной проверки и документальной невыездной проверки идентичными. Однако в Методрекомендациях по администрированию налога на прибыль* и Методрекомендациях по проверке бюджетного возмещения НДС** они распространили полномочия на истребование любых других документов от плательщика и на камеральные проверки. Из этого можно сделать вывод о том, что под камеральной проверкой ГНАУ, по всей видимости, подразумевает документальную невыездную проверку, в процессе проведения которой могут потребоваться любые документы, в том числе не находящиеся в ГНИ.
По нашему же мнению, исходя из системного прочтения Закона о ГНС предпочтение следует отдать второй интерпретации состава документов, представляемых в ходе проведения невыездных проверок, но - для строго определенных в Законе о ГНС случаев (о них речь пойдет ниже).
То есть исходя из определений камеральной проверки в Законе “О порядке погашения...” и документальной невыездной проверки в Законе о ГНС предполагается, что налоговики в процессе проведения документальной невыездной проверки (в отличие от камеральной) могут истребовать от плательщика и иные документы, то есть не находящиеся в ГНИ.
Таким образом, с нашей точки зрения, на данный момент термины “документальная невыездная проверка” из Закона О ГНС и “камеральная проверка” из Закона “О порядке погашения...” равнозначными не являются.
Однако ГНАУ делает вид, что внесенными в Закон о ГНС изменениями законодатель фактически превратил камеральную проверку в разновидность документальной невыездной. Иными словами, в процессе проведения камеральной проверки, которая фактически является теперь и документальной невыездной, налоговики могут потребовать от налогоплательщика представить и те документы, которых в ГНИ нет.
2. Правомерность истребования документов
в ходе документальной невыездной проверки
Исходя из норм Закона о ГНС полномочия налоговиков на истребование документов распространяются на ситуации, когда во время проведения невыездной документальной проверки в представленной декларации выявляются недостоверные данные.
Так, в п. 3 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС речь идет о том, что внеплановая выездная проверка проводится в случае выявления недостоверности данных, содержащихся в декларации, и если плательщик на обязательный письменный запрос органа ГНС не представит объяснения, а также их документальные подтверждения в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.
То есть, опираясь на эту норму, можно сделать вывод о том, что в ходе проведения документальной невыездной проверки орган ГНС может истребовать дополнительные документы, не содержащиеся в ГНИ, только при выявлении недостоверных данных в налоговой декларации.
Имеется еще ряд ситуаций, которые напрямую с проверкой деклараций не связаны, но при их возникновении декларационные данные тоже используются. К ним относятся, в частности, ситуации, указанные в п. 1 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС (по итогам проверок других плательщиков выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком законов о налогообложении, валютного законодательства) и в п. 5 ч. 6 этой же статьи (необходима проверка сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком). В таких случаях налоговики могут запросить документы, необходимые для подтверждения правильности задекларированных данных.
Итак, следуя положениям Закона о ГНС, при проведении документальной невыездной проверки плательщику необходимо*** представить документы в ГНИ в следующих случаях:
1) в декларации обнаружены недостоверные данные и получен письменный запрос из ГНИ о представлении документов, подтверждающих достоверность данных в декларации; при этом пакет запрашиваемой документации (первичные документы или учетные регистры по налоговому учету) должен иметь отношение к задекларированным данным, правильность которых вызывает сомнение у контролирующих органов;
2) по итогам проверок других плательщиков налогов выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком норм налогового и валютного законодательства, и получен письменный запрос из ГНИ о представлении документов, подтверждающих достоверность задекларированных данных (опровергающих факты, свидетельствующие о нарушениях); при этом пакет запрашиваемой документации должен относиться только к. операциям, связанным с проверяемым плательщиком;
3) ГНИ получены сведения от лица, имеющего правовые отношения с налогоплательщиком, и налогоплательщиком получен письменный запрос из ГНИ о представлении документов, подтверждающих достоверность задекларированных данных (опровергающих факты, свидетельствующие о нарушениях); при этом пакет истребуемой документации должен касаться только операций, связанных с правовыми отношениями с лицом, представившим соответствующую информацию.
Обязанность по представлению налогоплательщиком документов в ГНИ предусмотрена только для вышеупомянутых случаев, что подтверждается строгостью установленной в Законе о ГНС процедурной регламентации по предъявлению таких требований, а именно обязательностью письменного запроса.
Указанием на обязательность такого запроса (причем только при вышеперечисленных обстоятельствах) законодатели юридически ограничили возможность истребования документов по любым другим основаниям. Подтверждением этому может служить и тот факт, что Закон о ГНС при непредставлении документации предусматривает последствия только для указанных случаев. Поэтому требования налоговиков представить документы, аргументированные любыми другими основаниями, Закону о ГНС не соответствуют.
Представлять же документы, скажем, на основании норм п. 3 ст. 11 Закона о ГНС, согласно которому налоговики имеют право получать у налогоплательщиков (их должностных лиц) объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверок и касающимся реализации полномочий органов ГНС, налогоплательщики не обязаны. Ведь такая обязанность в упомянутой норме не указана, а в соответствии со ст. 19 Конституции “никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством”.
3. Нюансы представления документов при
обнаружении в декларации недостоверных данных
Особые недоразумения с контролирующими органами возникают у плательщиков в случае представления документации по первому из перечисленных нами оснований. Поэтому остановимся на этом подробнее.
Прежде всего следует заметить, что при отсутствии арифметических или методологических ошибок сделать вывод о недостоверности задекларированных данных лишь на основании информации, содержащейся в ГНИ, можно только в редких случаях.
Например: налоговики располагают информацией из БТИ о продаже недвижимости или из ГАИ - о реализации автомобиля, которые числятся за предприятием, а в декларации указаны меньшие суммы налоговых обязательств; в ГНИ имеются сведения из банка о движении денежных средств по счетам, не соответствующие задекларированным данным.
К арифметическим ошибкам налоговики относят**** ошибки или описки, допущенные налогоплательщиком “при заполнении деклараций (расчетов) или приложений к ним, в частности при выполнении арифметических действий, предусмотренных при исчислении объекта налогообложения с целью определения налоговых обязательств по налогу, сбору, обязательному платежу (сложение или вычитание соответствующих строк), а также описки, допущенные при перенесении данных из приложений, на основании которых заполняются соответствующие строки декларации (неверно поставлена запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесен итог из приложения и др.)”.
Под методологической ошибкой, по мнению ГНАУ, следует понимать ошибку, допущенную налогоплательщиком при составлении декларации, “состоящую в неправильном применение дли неприменении ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства по тому или иному налогу, сбору (обязательному платежу)”.
Из приведенных определений следует, что арифметические и методологические ошибки могут быть обнаружены сразу - в ходе проведения камеральной проверки и что для их выявления дополнительные документальные данные как раз и не требуются.
Излюбленное же сопоставление налоговиками показателей деклараций по налогу на прибыль и по НДС является несостоятельным, на что обращает внимание большинство независимых специалистов.
Другие притязания по поводу недостоверности данных, приведенные в Методрекомендациях по администрированию налога на прибыль, в частности, по причине значительных сумм расходов на страхование (стр. 04.12 декларации по налогу на прибыль), при значительном превышении показателем стр. 04.13 “Прочие расходы, кроме определенных в 04.1-04.12” показателя стр. 01.6 “Прочие доходы, кроме указанных в 01.1-01.5” или когда прочие расходы составляют значительный удельный вес в составе валовых затрат и др., также не выдерживают критики, поскольку выводы о недостоверности можно сделать только после проверки документов, подтверждающих данные расходы, А такими документами налоговики не располагают.
В общем, получается, что на основании норм п. 1 ст. 11 и п. 3 ст. 11-1 Закона о ГНС налоговики могут потребовать документацию только в редких случаях, при этом в письменном запросе они обязаны указать, какие именно недостоверные данные были обнаружены в декларации.
На это еще в бытность существования аналогичной нормы только в п. “в” ст. 3 Указа Президента № 817/98 “О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности” обращал внимание Госкомпредпринимательства - в письмах от 08.05.2002 г. № 2-221/2509 и от 25.04.2003 г. № 2643.
4. Документы и копии документов:
нужно ли их оставлять в ГНИ?
Следует учесть, что в ст. 11-1 Закона о ГНС речь вдет о представлении документального подтверждения, но не говорится об обязательном представлении налогоплательщиком калин таких документов, их заверении и т. п.
Похоже, это понимает и ГНАУ, которая в своем письме от 09.09.2005 г. № 18041/7/23-1217/1117 отметила:
“При необходимости проведения внеплановых проверок по обстоятельствам, предусмотренным пунктами 1, 3 та 5 части шестой статьи 11-1 Закона (о ГНС), обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы направляется плательщику налогов заказным письмом с отметкой о вручении. Датой получения запроса считается дата его вручения плательщику.
При направлении такого запроса запрещается требовать от плательщика налогов представления копий документов, необходимых для проверки, так как пунктом 9 статьи 11 Закона предусмотрено, что копии документов изымаются только при проведении проверок, и только (документов,) свидетельствующих о сокрытии (занижении) объектов налогообложения”.
Таким образом, получив письменный запрос из ГНИ, налогоплательщик может явиться туда с соответствующими документами и показать их инжектору. Но, поскольку нормами Закона о ГНС неустановлены требования к плательщику относительно представления им в ГНИ копий документов для проведения выездной документальной проверки, то делать копии этих документов и тем более оставлять документы в ГНИ для последующей проверки плательщик не обязан.
Даже из Инструкции о порядке изъятия должностными лицами органов государственной налоговой службы Украины оригиналов и копий финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, утвержденной приказом ГНАУ от 08.11.2005 г. № 493 можно понять, что такие действия осуществляются только в ходе выездных документальных проверок. Тем не менее, поскольку без копии документов плательщику впоследствии трудно будет подтвердить, что соответствующие документальные подтверждения он в ГНИ представил, мы бы не советовали злоупотреблять формальным прочтением законодательных норм.
Правда, в Методрекомендациях по администрированию налога на прибыль налоговики, по всей видимости, забыли о своем письме от 09.09.2005 г. и для подтверждения показателей строк декларации предписывают требовать то документы, то их копии, ссылаясь на п. 3 ст. 11 Закона о ГНС.
Между тем ссылки на данную норму в отношении представления документов или их копий не соответствуют положениям Закона о ГНС: эта норма содержит лишь право получать у налогоплательщиков (их должностных лиц) объяснения по вопросам, возникавшим в ходе проверок, и не устанавливает при этом обязанности представлять в ГНИ документы или их копии. А объяснения могут опираться на документацию, находящуюся на предприятии.
Несостоятельной в части представления документов выглядит и ссылка налоговиков на п. 4 ст.11 Закона о ГНС, которую они иногда делают в своих запросах. Ведь в этой норме тоже ничего не говорится об обязательном представлении документов в ГНИ, а только устанавливается право налоговиков приглашать плательщиков или их представителей в ГНИ для проверки правильности начисления и своевременности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).
Таким образом, можно заключить, что, получив письменное приглашение в ГНИ, налогоплательщик явиться туда обязан, а вот приносить документы к показывать их налоговому инспектору - нет.
То есть обязанность плательщиков представлять документы четко ограничена обстоятельствами, указанными в п. 1, 3 и 5 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС.
Итак, резюмируем: на практике налоговики могут потребовать представления в ГНИ документов или их копии на основании различных норм Закона о ГНС, однако у налогоплательщика обязанность по исполнению этих требований и, соответственно, последствия за их неисполнение в виде внеплановых выездных проверок возникают только при непредставлении документов в случаях, предусмотренных п. 1, 3 и 5 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС.
Следовательно, чтобы получить право на проведение внеплановой выездной документальной проверки в случае отказа налогоплательщика представить документы, ГНИ обязана направить заказным письмом запрос относительно представления подтверждающих документов, сославшись на п. 1, 3 и 5 ч. 6 ст. 11-1 и п. 3 или п. 4 ст. 11 Закона о ГНС.
И если налоговики попытаются провести внеплановую выездную проверку, например, в случае непредставления коли” документов при письменном приглашении явиться в ГНИ, содержащем только ссылку на п. 3 или п. 4 ст. 11 Закона о ГНС, то налогоплательщик имеет право оспаривать такие действия в административном или судебном порядке, апеллируя к тому, что для внеплановой выездной проверки необходим неисполненный письменный запрос о представлении документов, а не письменное приглашение явиться в ГНИ для дачи показаний.
Вместе с тем эти рекомендации подойдут, пожалуй, лишь смелым плательщикам. Местные налоговики, не обращая внимания на законодательные нюансы, запросто могут пожаловать на внеплановую выездную проверку при любом отказе представить документы или их копии, и тогда свою правоту придется отстаивать в суде.
К тому же в ряде случаев, когда плательщик уверен в правильности декларационных показателей, бывает выгоднее и проще откликнуться на просьбу инспектора и поддержать с ним партнерские отношения.
Так, непредставление документации в ходе проведения невыездной документальной проверки для подтверждения права на бюджетное возмещение НДС приведет к тому, что налоговики заявятся с внеплановой документальной проверкой, и это повлечет за собой дополнительные сложности.
Итог: отстаивая свои законные права, плательщик должен четко уяснять, что ему более выгодно в конкретной ситуации - согласиться с требованиями налоговиков, пусть даже не вполне соответствующими закону, или настаивать на законности, готовясь при этом к противодействию контролирующих органов.
________________________
* Методические рекомендации относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденные приказом ГНАУ от 11.12.2006 г. № 766.
** Методические рекомендации относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005 г. № 350.
*** Во избежание проведения внеплановой выездной проверки.
**** См. фрагмент письма ГНАУ от 06.07.2001 г. № 9018/7/23-3317.
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201