П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость":
практикующему бухгалтеру
об учете инвестиционной недвижимости

Мы уже не раз говорили о том, что бухгалтеру ни скучать, ни расслабляться некогда. Не успел закончиться пляжный сезон, а нам, бухгалтерскому и аудиторскому сословию, уже есть основания подумать о том, что год грядущий нам готовит. Новинкой сезона-2008 у нас станет новый стандарт бухгалтерского учета. Министерство финансов Украины (далее по тексту - Минфин) неплохо потрудилось в 2006 году, "подарив" нам в апреле 2006 года бухгалтерский стандарт: П(С)БУ 31 "Финансовые расходы", и в 2007 году мы все учились капитализировать финансовые расходы. В июле 2007 года на свет появился П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость", и самое время познакомиться с ним, для того, чтобы понять, какие последствия этого законотворчества с января 2008 года коснутся учета каждого предприятия небюджетной сферы и каким образом.

Уже становится хорошей традицией нашего журнала несколько облегчать нелегкий бухгалтерский труд, давая дельные советы по разрешению непростых вопросов. В этой статье мы постараемся читателей не только познакомить с новым стандартом, которым, возможно, многим предприятиям придется пользоваться, но и на примерах представить бухгалтеру свое видение проблемы. А также дадим некоторые рекомендации относительно того, как четко и последовательно выполнить те шаги, которые, по мнению автора, помогут преодолеть сложности, если они возникнут.

О главном

Итак, приказом Министерства финансов Украины № 779 от 02 июля 2007 года утверждено П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость", зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 16 июля 2007 года под № 823/14090.

Вступит в силу П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость" (далее по тексту - П(С)БУ 32) с 01.01.2008 года, а это значит, что уже сегодня нам нужно подготовиться, проанализировать основные положения нового стандарта и понять: нужно ли нам что-то менять в учете, а если нужно, то что и как. Тем более, что нормы этого стандарта (в соответствии с пунктом 2 П(С)БУ 32) должны применяться всеми предприятиями, организациями и прочими юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

Новый стандарт содержит новые термины и понятия, которыми до настоящего времени мы не оперировали, но которые теперь должны стать для нас привычными. Однако начнем мы не с терминов.

Начнем мы с того, что проанализируем структуру самого стандарта. Этот анализ поможет нам понять:

- во-первых, логику законодателя (что облегчит понимание сути нового творения);

- во-вторых, расставить акценты, отделив главное от второстепенного;

- в-третьих, спланировать последовательность действий и управленческих решений для правильного внедрения в практику новой теории.

Разделы П(С)БУ 32

Итак, П(С)БУ 32 состоит из пяти разделов:

1. "Общие положения";

2. "Признание и оценка инвестиционной недвижимости";

3. "Перевод недвижимости в инвестиционную недвижимость или выведение ее из состава инвестиционной недвижимости";

4. "Выбытие инвестиционной недвижимости";

5. "Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости в примечаниях к финансовой отчетности".

По мнению автора, целесообразно рассмотреть предлагаемые разделы П(С)БУ 32, скомпоновав их между собой таким образом:

- Первый и последний, т.е. проанализируем общие положения и сразу же поймем кто, где и каким образом будет отражать сведения об инвестиционной недвижимости;

- Второй, третий и четвертый разделы, т.е. проанализируем все возможные операции с инвестиционной недвижимостью.

Термины

Итак, согласно общих положений П(С)БУ 32 с 1 января 2008 года (именно с этой даты вступает в силу стандарт) в наш обиход должны войти такие термины:

Инвестиционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, строения, сооружения, которые расположены на земле, содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности.

Операционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, строения, сооружения, которые расположены на земле, содержащиеся с целью использования для производства, или поставки товаров или предоставления услуг, или же в административных целях.

Как видим, речь идет не о создании какого-то нового актива, а о перераспределении активов, которым уже есть место в бухгалтерском учете с использованием уже существующего Плана счетов. При чем новые критерии оценки заключаются в следующем:

1. основным является цель использования актива:

- для получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала - инвестиционная недвижимость (далее по тексту - ИН),

- для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности - операционная недвижимость (ОН);

2. речь идет не обо всех активах, а только о части необоротных активов - о собственных или арендованных на условиях финансовой аренды земельных участках, строениях, сооружениях, которые расположены на земле.

Кроме того, важным моментом, наличие которого будет свидетельствовать о необходимости признания ИН, является то, что эти основные средства нам обеспечивают (или будут обеспечивать в будущем) поступление арендных платежей или увеличение собственного капитала.

Интересным является строение всего раздела "Общие положения" П(С)БУ 32.

В предлагаемых терминах нашему вниманию четко предлагается перечень тех активов, часть которых может быть классифицирована либо как инвестиционная, либо как операционная недвижимость, а именно: земельные участки, строения, сооружения.

Что же касается пояснений (и по области применения стандарта, и по терминологии), то они даны как бы методом "от обратного".

В пояснениях по области применения П(С)БУ 32 Минфин выделил нам семь вопросов, на которые изучаемый стандарт не распространяется (п. 3 раздела "Общие положения" П(С)БУ 32):

"1) классификации аренды на операционную и финансовую;

2) признания дохода от аренды объектов инвестиционной недвижимости;

3) оценки арендодателем недвижимости, которая передана в аренду по договору финансовой аренды;

4) учету продажи и операций по продаже активов с их последующей арендой;

5) раскрытию информации о финансовой и операционной аренде в финансовой отчетности;

6) учету биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью;

7) учету прав на разведку и добычу полезных ископаемых и невозобновляемых ресурсов ".

В пояснениях относительно терминологии нам выделили пять критериев, наличие которых свидетельствует о том, что недвижимость нельзя признать инвестиционной. Такими критериями "непризнания" инвестиционной недвижимости являются (п. 5 раздела "Общие положения" П(С)БУ 32):

5.1. Операционная недвижимость, а также недвижимость, которая содержится для использования в будущем как операционной недвижимости.

5.2. Недвижимость, которая содержится с целью продажи по условиям обычной хозяйственной деятельности.

5.3. Недвижимость, которая строится или улучшается по поручению третьих сторон.

5.4. Недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем как инвестиционная недвижимость.

5.5. Недвижимость, которая сдана в аренду другому субъекту хозяйствования на условиях финансовой аренды".

Таким образом, проанализировав совокупность терминов и "ограничительных" критериев, можно утверждать, что к ИН могут быть отнесены активы (все или часть), которые согласно "Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета", утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291 (с изменениями и дополнениями, далее по тексту - Инструкция № 291) учитываются предприятием на следующих счетах бухгалтерского учета:

- счет 101 "Земельные участки";

- счет 103 "Здания и сооружения".

По мнению автора, есть еще два счета в плане счетов, которым нужно уделить внимание в контексте сегодняшнего разговора:

- счет 102 "Капитальные расходы на улучшение земель";

- счет 113 "Временные (нетитульные) сооружения".

Оба эти счета по определениям, данным в изучаемом стандарте, могут быть интересны с точки зрения классификации объектов, числящихся в учете предприятия на этих счетах, на инвестиционную либо операционную недвижимость. Но подробнее этот вопрос мы рассмотрим в разделе, посвященном практике применения норм П(С)БУ 32.

Теперь, когда внесена ясность относительно того, какие активы предприятия мы должны признать ИН, логично будет задать вопрос: а как построить бухгалтерский учет, если, например, на счете 103 "Здания и сооружения" предприятие учитывает и основные средства, которые с 1 января 2008 года мы сможем назвать ИН, и другие основные средства, используемые в операционной деятельности, например, в административных целях?

Для того, чтобы ответить на этот вопрос, сначала необходимо проанализировать положения последнего раздела П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость", который называется "Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости в примечаниях к финансовой отчетности". Это даст нам возможность определить себе цель, ориентир, конечный пункт движения. Понимание конечной цели поможет правильнее построить последовательность мероприятий и управленческих решений для использования теории на практике.

Итак, пятый раздел П(С)БУ 32 называется "Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости в примечаниях к финансовой отчетности". Если читать стандарт, как говорят "по диагонали", то может сложиться ложное представление о том, что информация об инвестиционной недвижимости должна отражаться только в годовой форме № 5. Именно она называется "Примечания к годовой финансовой отчетности", что очень созвучно с названием самого пятого раздела П(С)БУ 32. Но характерным является то, что содержание этого раздела определяет более широкий диапазон, нежели название, А именно (процитируем отдельные пункты):

"33. Соимость инвестиционной недвижимости в балансе отражается отдельной статьей.

34. В примечаниях к финансовой отчетности независимо от метода оценки инвестиционной недвижимости приводится такая информация по каждой группе инвестиционной недвижимости:

<...>

34.2. Отраженные в отчете о финансовых результатах отчетного периода:

34.2.1. Сумма дохода от аренды инвестиционной недвижимости.

34.2.2. Сумма прямых расходов (с выделением отдельно на ремонт и обслуживание), которые признаны в связи с содержанием инвестиционной недвижимости, которая генерирует доход от аренды на протяжении отчетного периода.

34.2.3. Сумма прямых расходов (с выделением отдельно на ремонт и обслуживание), которые признаны в связи с содержанием инвестиционной недвижимости, которая не генерирует доход от аренды на протяжении отчетного периода.

36.4. Сумма потерь от уменьшения полезности и сумма выгод от восстановления полезности, отраженные в отчет о финансовых результатах и отчет о собственном капитале за отчетный год".

Как видим, даже без анализа содержания, только перечисление в П(С)БУ 32 отчетных форм, касающихся информации об ИН, говорит нам о том, что задействованы будут и баланс (форма №1), и отчет о финансовых результатах (форма № 2), и отчет о собственном капитале (форма № 4), и примечания к финансовой отчетности (форма № 5). Изучив же содержание пятого раздела П(С)БУ 32, можно сделать одно обобщение: всю информацию, касающуюся ИН предприятия, нужно не только накапливать в учете предприятия, но необходимо так отражать, чтобы по состоянию как минимум на каждую отчетную дату иметь возможность представить в финансовой отчетности обособленно.

Данные о том, какую информацию об ИН необходимо отражать в финансовой отчетности, представим вниманию читателей в виде таблицы:

Таблица 1
Информация об инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности предприятий

Как видим, информация об ИН в финансовой отчетности должна быть представлена достаточно развернуто.

Теперь, когда ясна цель, к которой мы идем, можно проанализировать то, какие операции и как можем осуществлять с ИН.

Признание, оценка и операции с инвестиционной
недвижимостью

Порядок признания и оценки ИН регламентирует 2 раздел П(С)БУ 32. Можно было бы говорить о том, что основные принципы признания и оценки анализируемого актива такие же, как и для других активов, если бы не одна особенность. Она касается оценки. Дело в том, что пункт 16 П(С)БУ 32 дает предприятию право самостоятельно выбирать для использования в учете один из двух предусмотренных стандартом методов:

1. метод оценки по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;

2. метод оценки по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(С)БУ 28 "Уменьшение полезности активов".

Следует заметить, что метод оценки по первоначальной стоимости более привычный для нас и традиционный. А вот метод оценки по справедливой стоимости - как раз то новшество, которое нам предлагает П(С)БУ 32.

Что же касается операций с ИН, то П(С)БУ 32 выделяет следующие группы операций:

1. перевод в ИН или выведение из состава ИН в связи с изменением характера использования актива;

2. выбытие ИН в результате:

а) продажи;

б) передачи в финансовую аренду;

в) ликвидации;

г) внесения в уставный капитал;

д) при несоответствии критериям признания актива;

е) по другим причинам.

Перечень операций с ИН, относящихся к выбытию, представленный в П(С)БУ 32, говорит нам о том, что особенностей в данном вопросе нет.

Что же касается перевода в ИН и выведения из состава ИН (3 раздел П(С)БУ 32), то эти моменты действительно интересны. На этом остановим свое внимание.

Как мы уже говорили, "соль" изучаемого П(С)БУ 32 как раз и заключается в том, что мы как бы по-новому, с применением новых критериев, классифицируем те активы, которые ранее уже были классифицированы как основные средства. Весь 3 раздел П(С)БУ 32 представляет собой как бы описание алгоритма действий в различных ситуациях в случае изменения характера использования актива. Именно характер использования актива (недвижимости) является тем единственным побудительным мотивом, который может стать причиной последующих операций в бухгалтерском учете предприятия, не связанных с выбытием такого актива.

Как обычно, для ясности восприятия и лучшего понимания изучаемого вопроса, рассмотрим числовой пример.

Теория - хорошо, а практика - ?

Предположим, что в бухгалтерском учете предприятия числятся активы, которые могут отвечать определению "Инвестиционная недвижимость".

Таблица 2 Объекты недвижимости предприятия

Как мы уже говорили, однозначно под определение ИН могут попасть объекты, числящиеся на счетах бухгалтерского учета 101 и 103. Несколько сложнее с объектами, числящимися на счетах 102 и 113. Чтобы внести ясность в этот аспект, Инструкцию № 291 и П(С)БУ 32 проанализируем совокупно, как бы проводя параллели.

Согласно инструкции № 291:

- на субсчете 102 "Капитальные расходы на улучшение земель" ведется учет капитальных вложений в улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и прочие работы). Субсчет 102 - часть счета 10 "Основные средства";

- на субсчете 113 "Временные (нетитульные) сооружения" ведется учет эксплуатационных временных (нетитульных) сооружений. Субсчет 113 - часть счета 11 "Прочие необоротные материальные активы".

В соответствии с нормой пункта 5 П(С)БУ 7 "Основные средства" "Другие необоротные материальные активы" выделены в одну из групп основных средств (подпункт 5.2 П(С)БУ 7). Исходя из контекста всего П(С)БУ 32 и принимая во внимание нормы пункта 6 П(С)БУ 32, можно утверждать, что Минфин под ИН подразумевает часть именно объектов основных средств как одной из групп всех необоротных активов (подпункт 5.1 П(С)БУ 7), а не малоценных необоротных материальных активов (МНМА), учитывае-мух на счете 113. Не смотря на определение инвестиционной недвижимости, объекты МНМА, по мнению автора, все же не могут рассматриваться как потенциальные объекты ИН.

Теперь мы в хронологическом порядке рассмотрим те действия, которые, по мнению автора, необходимо выполнить бухгалтерии предприятия в связи с вступлением в силу с 01.01.2008 года П(С)БУ 32 "Инвестиционная недвижимость".

Из всего многообразия хозяйственных операций января 2008 года выберем те, которые имеют отношение к рассматриваемому вопросу:

1. 08.01.2008 г - внесены дополнения в Приказ об учетной политике предприятия, а именно (предлагаем как вариант):

а) "Операции с инвестиционной недвижимостью отражать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия в соответствии с нормами П(С)БУ 32".

б) "Инвестиционной недвижимостью считать основные средства предприятия, числящиеся на счетах бухгалтерского учета 101, 102, 103, отвечающие следующим критериям:

- Объект основных средств числится в учете как самостоятельный инвентарный объект;

- Объект основных средств передан в аренду или содержится предприятием для получения арендных платежей в будущем".

в) "Методом оценки инвестиционной недвижимости избрать метод оценки по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(с)БУ 28 "Уменьшение полезности активов".

г) "В связи с признанием объектов основных средств инвестиционной недвижимостью сформировать группы с учетом на отдельных субсчетах счетов 101, 102, 103".

д) "В связи с переводом объекта основных средств в состав инвестиционной недвижимости метод начисления амортизации не менять".

е) "Информацию о доходах и расходах от операций с инвестиционной недвижимостью в бухгалтерском учете отражать на отдельных субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета".

ж) "Информацию о сумме прямых расходов (с выделением отдельно на ремонт и обслуживание), которые признаны в связи с содержанием ИН в учете предприятия накапливать с разделением по:

- Инвестиционной недвижимости, которая генерирует доход от аренды на протяжении отчетного периода;

- Инвестиционной недвижимости, которая не генерирует доход от аренды на протяжении отчетного периода".

2. 08.01.2008 г - сформированы группы ИН и произведено разделение на субсчета соответствующих счетов;

3. 15.01.2008 г - осуществлен текущий ремонт (оплачена работа техники, задействованной в текущем ремонте объекта ИН, не переданного в аренду) на сумму 2 400,00 грн. (в т.ч. 400,00 грн. - НДС).

4. 31.01.2008 г - начислен доход от передачи в аренду объекта ИН ("Склад 2")- 3 600,00 грн. (в т.ч. НДС -600,00 грн.).

5. 31.01.2008 г - начислен доход от передачи аренду объекта ОН (часть производственного помещения, не учитываемая как отдельный инвентарный объект) - 4 800,00 грн. (в т.ч. НДС - 800,00 грн.).

6. 31.01.2008 г - начислен износ объекта "Склад 2" - 2 000,00 грн.

7. 31.01.2008 г - начислен износ объекта "Административный корпус 2" - 1 000,00 грн.

8. 31.01.2008 г - начислен износ объектов ОН - 15 000,00 грн.

9. 31.01.2008 г - начислена заработная плата работникам строительной бригады и все необходимые начисления по этому ФОТ за январь 2008 г (условно примем общей суммой) - 4 000,00 грн. Строительная бригада занята текущим ремонтом складских помещений - объекта ИН, не переданного в аренду.

10. Из примера следует, что:

- во-первых, в учете предприятия числятся как объекты ИН, так и объекты ОН;

- во-вторых, в аренду переданы как объекты ИН, так и объекты ОН;

- в-третьих, не все объекты ИН уже сегодня переданы в аренду;

- в-четвертых, по одному из объектов ИН, не переданных в аренду, произведены работы по текущему ремонту.

В общем, ситуация достаточно распространенная, основанная на реальных данных.

А теперь приступим к самому, по мнению автора, интересному: к отражению рассмотренных операций и произведенных расчетов в бухгалтерском учете.

Таблица 3. Отражение рассмотренных операций в бухгалтерском учете

Как видно из данных Таблицы 3, основная идея автора состоит в том, что в бухгалтерском учете посредством использования детализации через субсчета необходимо производить накопление всей информации по ИН, которая в соответствии с нормами П(С)БУ 32 должна быть отражена в финансовой отчетности. И в конечном итоге не имеет особого значения, например, доход от передачи в аренду ИН - это 7131 или 7132 субсчет. Важно, чтобы в бухгалтерском учете присутствовало такое разделение, была закреплена учетной политикой и отслеживалась единая система, единый обоснованный подход.

Несколько слов в завершение разговора

Итак, знакомство с ПСБУ 32 состоялось. Мы рассмотрели и теорию, и составили для себя первые представления о практическом применении этого стандарта.

Безусловно, все самое интересное, сложное и спорное - впереди.

Разговор о ПСБУ 32 будет продолжен.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 19-20, октябрь 2007 г.

Документи що посилаються на цей