Комментарий к письмам ГНАУ
от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715 и
от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715
"Относительно правил налогообложения"
Письма ГНАУ от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715 и от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715 на “единоналожную” тему (оба, что характерно, подписаны С. Лекарем) все больше укрепляет нас в мысли, что налоговики заняты конструированием собственной системы правил налогообложения, существующей параллельно налоговому законодательству. Причем цель этой их системы - заставить ЧПЕНов платить больше, чем это положено на самом деле.
1
Так, в письме от 13.08.2007 г. налоговики придумали новое правило: ЧПЕН, превысивший предельный годовой объем выручки от реализации (500 тыс. грн), обязан заплатить с суммы превышения налог с доходов физлиц.
Обоснование этому довольно забавно: Указ Президента № 727/98 разрешает уплату ЕН при условии, что доход физлица не превышает 500 тыс. грн в год; получение дохода свыше 500 тыс. грн - есть получение дохода на условиях, отличных от установленных Указом. Следовательно, сумма превышения должна попасть под НДФЛ.
В действительности же Указ Президента построен по другой схеме. Кратко напомним ее основные моменты:
1) ст. 1 Указа устанавливает условия, при соблюдении которых ЧПЕН может перейти на упрощенную систему налогообложения (объем выручки от реализации - не более 500 тыс. грн в год; количество работников - не более 10 человек);
2) ст. 2 Указа устанавливает, что выбор упрошенной системы подтверждается Свидетельством об уплате единого налога; при этом упрощенной системой охватываются те виды деятельности, которые указаны в Свидетельстве. Все доходы, полученные при осуществлении этих видов деятельности, облагаются ЕН, который уплачивается в фиксированной сумме;
3) ст. 6 Указа освобождает физлицо, уплачивающее ЕН, от НДФЛ;
4) ст. 5 Указа гласит:
“В случае нарушения требований, установленных статьей 1 настоящего Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).
Из совокупности данных норм Указа Президента можно сделать четкий вывод о том, что превышение предельного годового объема выручки, являясь нарушением ст. 1 Указа, порождает обязанность ЧПЕНа перейти на общую систему налогообложения начиная со следующего квартала. Следовательно, до конца квартала, в котором произошло нарушение-превышение, ЧПЕН вправе применять упрощенную систему налогообложения (иначе ст. 5 требовала бы перехода не со следующего квартала, а с момента нарушения-превышения).
Поскольку упрошенной системой охватываются именно виды деятельности, то до конца квартала, в котором состоялось нарушение-превышение, они в силу ст. 2 и 5 Указа не могут регулироваться правилами, касающимися общей системы налогообложения. Значит, доходы, полученные в рамках этих видов деятельности, до конца квартала облагаются ЕН, а не НДФЛ.
Этот же вывод подтверждает и ст. 6 Указа: благодаря Свидетельству физлицо до конца квартала имеет право уплачивать ЕН, что освобождает его от необходимости уплаты НДФЛ.
Обращаем внимание на то, что, ранее ГНАУ придерживалась именно такой (нормальной) трактовки Указа. Например, в письме от 14.01.2005 г. № 323/6/17-3116 она отмечала:
“Таким образом, если объем выручки от осуществления предпринимательской деятельности в 2004 году уже в III квартале превысил 500 тыс. грн, то есть установленный в ст. 1 Указа предельный уровень, то субъект предпринимательской деятельности должен в течение 5 дней после окончания отчетного периода (квартала) представить отчет по результатам работы за III квартал, где следует указать весь фактический объем выручки, а также сдать в налоговый орган, который их выдал, Свидетельство и (при ее наличии) Справку наемным работникам*, и такой субъект предпринимательской деятельности утрачивает возможность находиться на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности в следующем календарном году”.
Как видим, ни о какой уплате НДФЛ с суммы превышения ГНАУ и не помышляла, а в отчет ЧПЕНа попадал весь фактический объем выручки.
Все изложенное приводит нас к выводу, что письмо ГНАУ от 13.08.2007 г. явно не соответствует Указу Президента № 727/98 и должно быть отозвано.
Кстати, некоторые издания увидели сходство между новым подходом ГНАУ (изложенным в письме от 13.08.2007 г.) и позицией Минюста, сформулированной в п. 1 его письма от 15.01.2007 г. № 20-9-7599.
Напомним, что Минюст констатировал:
“Вместе с тем согласно статье 5 Указа в случае нарушения требований, установленных статьей 1 данного Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).
В связи с этим и с учетом положений Указа в случае нарушения субъектом малого предпринимательства - физическим лицом требований Указа, в частности, относительно предельной численности лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях в течение года, и объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, доходы (выручка), полученные таким субъектом, подлежат налогообложению в порядке, установленном разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”, который действует в части налогообложения доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью”
На наш взгляд, указанный фрагмент письма Минюста довольно безобиден.
Во-первых, в нем вовсе не говорится о том, какие конкретно доходы ЧПЕНа, нарушившего Указ, подлежат обложению НДФЛ (в письме же ГНАУ прямо указано, что НДФЛ облагается сумма превышения над 500 тыс. грн).
Во-вторых (и это главное), в письме Минюста отнюдь не определено, с какого момента начинает применяться “подоходное” налогообложение (более того, с учетом первого из двух вышеприведенных абзацев письма возникает ощущение, что подоходный налог вступает в силу со следующего квартала после нарушения объемов выручки).
Так что, не имея достаточных оснований, мы не будем подозревать Минюст в содействии незаконным идеям ГНАУ.
2
Письмо от 05.10.2007 г. оригинально не менее, чем письмо от 13.08.2007 г.
Итак, ГНАУ полагает, что доходы от продажи недвижимости не могут облагаться ЕН, а должны попасть под НДФЛ. Аргументация такова: согласно ст. 325 ГК недвижимость принадлежит не физлицу-предпринимателю, а простому физлицу**; поэтому доходы от ее продажи - это доходы физлица, а не ЧПЕНа.
Честное слово, мы в редакции плакали, читая эти “аргументы”. На наш взгляд, С. Лекарь остановился в своих рассуждениях слишком рано. И тем самым нанес ущерб украинскому бюджету. Процитируем ч. 1 ст. 325 ГК:
“Субъектами права частной собственности являются физические и юридические лица”.
Пользуясь остроумной методикой С. Лекаря, мы должны признать, что у физлица-предпринимателя вообще не может быть собственности: ведь имущество может находиться на праве частной собственности только у физлица или горлица. Следовательно, ЧПЕНу на праве частной собственности не может принадлежать никакое имущество - ни движимое, ни недвижимое.
В результате мы в одном шаге от следующего умозаключения: доходы ЧПЕНа от продажи товаров - на самом деле доходы простого физлица от продажи движимого имущества, принадлежавшего ему на праве частной собственности. Спасибо ст. 325 ГК!
Ну а теперь - серьезно. Мы должны констатировать, что С. Лекарь совершил элементарную юридическую ошибку (умышленно или неосторожно - вопрос не к нам). Дело в том, что гражданское право знает только таких участников гражданского оборота, как (1) физическое лицо, (2) юридическое лицо, (3) субъекты публичного права (государство Украина, АР Крым, территориальные громады, иностранные государства и другие). Поэтому физлицо-предприниматель не является еще одним (самостоятельным) участником гражданского оборота; статус предпринимателя - это лишь особый правовой статус физлица.
На это четко указывает раздел II “Лица” ГК. Так, первый подраздел “Физическое лицо” данного раздела состоит из трех глав: глава 4 “.Общие положения о физическом лице”, глава 5 “Физическое лицо - предприниматель” и глава 6 “Опека и попечительство”. Это недвусмысленно указывает на то, что во всех статьях ГК, в которых упоминается о физлице, речь идет как о простом физлице, так и о физлице-предпринимателе.
Поэтому очевидно, что ст. 325 ГК вовсе не запрещает физлицу-предпринимателю быть собственником имущества. Эту норму (отбросив корыстный мотив) нужно понимать иначе: любое физлицо (в том числе физлицо-предприниматель) может быть субъектом права частной собственности.
Итак, мы вынуждены признать, что “недвижимо-цивилистические” аргументы С. Лекаря никакой серьезной критики не выдерживают. Обоснование своим налоговым фантазиям ему нужно искать не в ГК, а в налоговом законодательстве! Но оно как раз и не мешает ЧПЕНу продавать недвижимость в рамках упрощенной системы налогообложения. Главное, чтобы сам ЧПЕН рассматривал данную деятельность как предпринимательскую и вписал ее в Свидетельство.
___________________________
* Имеется в виду Справка о трудовых отношениях физического лица с плательщиком единого налога.
** Ссылка на Временный порядок приводится в письме для усиления значимости ссылки на ст. 325 ГК и самостоятельным аргументом не является.
“Бухгалтер” № 38, октябрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201