Туристичні послуги - правила оподаткування
ПИТАННЯ: Наша фірма почала займатися наданням послуг резидентам-фізособам та юрособам (у тому числі й турагентам) з бронювання готелів в різних країнах через закордонного партнера. Партнеру ми повинні переказувати валюту за готельні номери за його рахунками. Просимо надати роз'яснення та рекомендації з таких питань:
1. Чи вважається ця послуга туристичною?
2. Чи необхідна ліцензія? (Підприємство отримало турагентську ліцензію)
3. Яку форму договору слід застосовувати при здійсненні вищезазначеної діяльності?
4. База обкладання і дата виникнення зобов'язань з ПДВ?
5. Як правильно виписувати податкові накладні?
6. Як ці операції відобразяться щодо податку на прибуток?
7. Чи маємо ми право приймати готівку від фізосіб без касового апарата?
ВІДПОВІДЬ: Для відповіді на це запитання звернімося до Закону про туризм.
Згідно з цим Законом суб'єктами туристичної діяльності є:
- туристичні оператори - юридичні особи, для яких виключною діяльністю є організація і забезпечення створення туристичного продукту, реалізація і надання туристичних послуг та посередницька діяльність з надання характерних і супутніх послуг, які у встановленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність. Відповідно до тлумачень термінів, наведених у Законі про туризм:
- туристичний продукт - попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше двох таких послуг, реалізованих або таких, що пропонуються для реалізації за певною ціною, до складу якого входять послуги з перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку і розваг, реалізації сувенірної продукції тощо;
- туристичні агенти - юридичні та фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів і туристичних послуг, інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність з реалізації характерних і супутніх послуг та у встановленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність;
- інші суб'єкти підприємницької діяльності, які надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування, екскурсійних, розважальних та інших туристичних послуг;
- гіди-перекладачі, екскурсоводи, спортивні інструктори, провідники та інші фахівці туристичного супроводу - фізичні особи, які здійснюють діяльність, пов'язану з туристичним супроводом, і які у встановленому порядку отримали дозвіл на право здійснення туристичного супроводу;
- фізичні особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності та такі, що надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування тощо.
Таким чином, ми визначили, що ліцензуванню підлягає туроператорська та турагентська діяльність. Діяльність, пов'язана з наданням послуг з тимчасового розміщення (проживання), ліцензуванню не підлягає. Однак у нашому випадку підприємство має ліцензію на проведення турагентської діяльності. Діяльність з надання послуг бронювання проживання, що здійснюється підприємством, відноситься до туристичної і є посередницькою діяльністю і за Законом про туризм повинна здійснюватися туристичними агентами.
При укладанні договору на туристичне обслуговування застосовуються загальні положення договору про надання послуг.
За договором на готельне обслуговування одна сторона готель або інший суб'єкт, що надає послуги з розміщення) зобов'язується за дорученням іншої сторони (проживаючого) надати послуги з тимчасового проживання у спеціально обладнаному жилому приміщенні (номері), виконати або організувати виконання інших визначених договором на готельне обслуговування послуг, пов'язаних з тимчасовим проживанням, а проживаючий зобов'язується сплатити за ці послуги встановлену плату.
До послуг, пов'язаних з тимчасовим розміщенням, належать послуги з:
- обслуговування жилого приміщення (номера);
- харчування (ресторанне обслуговування);
- зберігання майна та багажу проживаючого;
- інші послуги, що надаються залежно від категорії готелю.
До відносин за договором на готельне обслуговування застосовуються норми цивільного законодавства, Закону про туризм, законодавства з питань захисту прав споживачів та інші нормативно-правові акти. Згідно з нормами Закону про туризм договори на тимчасове розміщення застосовуються при наданні готельного обслуговування у мотелях, будинках відпочинку, санаторіях, пансіонатах, а також інших місцях, призначених для розміщення громадян.
Готель або інший суб'єкт, що надає послуги з розміщення, зобов'язаний при укладанні договору надати необхідну і достовірну інформацію про послуги з:
- готельного обслуговування, їх видів і особливостей, порядок і строки оплати послуг готелю;
- надати проживаючому на його прохання інші пов'язані з договором та відповідним готельним обслуговуванням відомості;
- іншу інформацію, передбачену законодавством про захист прав споживачів.
Договір на готельне обслуговування укладається як шляхом укладання письмового договору, так і шляхом прийняття готелем заявки на бронювання послуг за допомогою поштового, телефонного або іншого зв'язку, що дозволяє достовірно встановити особу, від якої надходить заявка. У разі прийняття заявки договір на готельне обслуговування вважається укладеним з моменту отримання підтвердження готелю про прийняття замовлення і вказівки можливого початку надання готельного обслуговування з визначеного часу.
Відповідальність за шкоду, завдану життю, здоров'ю або майну проживаючого, визначається відповідно до цивільного законодавства, якщо договором на готельне обслуговування не передбачена підвищена відповідальність готелю.
Права та обов'язки, відповідальність сторін та інші умови договору між туроператором (турагентом) та готелем або іншим суб'єктом, що надає послуги з розміщення, визначаються загальними положеннями в агентському договорі.
Щодо здійснення зовнішньоекономічної діяльності українськими суб'єктами туристичної діяльності, посередниками наша думка полягає в такому: згідно зі ст. 37 Закону про туризм юридичні особи, створені за законодавством інших держав, іноземці та особи без громадянства повинні здійснювати туристичну діяльність на території України відповідно до міжнародних договорів України у порядку, визначеному законом. При цьому такі іноземні суб'єкти для здійснення туристичної діяльності на території України повинні отримати ліцензію у встановленому порядку.
Посередницька діяльність нерезидентів в галузі туризму на території України та укладання договорів на туристичне обслуговування з іноземними суб'єктами туристичної діяльності не допускаються. Така діяльність може здійснюватися тільки через туроператорів, створених згідно із законодавством України. Однак у нашому випадку туристична діяльність здійснюється на території нерезидента. І здійснюється вона українськими суб'єктами туристичної діяльності. Тому, на наш погляд, заборони на укладання агентської угоди з нерезидентом щодо надання послуг бронювання житла на території нерезидента, згідно зі ст. 37 Закону про туризм, немає.
При здійсненні діяльності туристичними агентами (що мають ліцензію на турагентську діяльність) база оподаткування на додану вартість визначається згідно з нормами п. 8.4 Закону про ПДВ .
Згідно з нормами цього пункту базою оподаткування є комісійна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого агента, у тому числі за рахунок грошових коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту, туристичних послуг.
Таким чином, якщо договірні відносини між закордонним партнером, який здійснює бронювання готелів за межами України, і підприємством, що перепродає такі послуги в Україні, користувачем таких послуг, оформлені у формі агентської угоди, то базою для нарахування ПДВ буде комісійна винагорода посередника. Об'єкт оподаткування такої посередницької послуги визначається згідно з пп. 3.1.1 Закону про ПДВ і оподатковується за ставкою 20% згідно з нормами п. 6.1 цього Закону.
Податкове зобов'язання за ПДВ, виходячи із суми комісійної винагороди, турагент відображає на дату першої події (отримання винагороди від туроператора або підписання акта наданих послуг) на підставі податкової накладної згідно з пп. 7.3.1 Закону про ПДВ
Слід брати до уваги також норми п. 8.6 Закону про ПДВ, у якому йдеться, що для визначення граничної суми, згідно з пп. 2.3.1 цього Закону, для розрахунку враховується вартість поставок туристичних послуг, наданих турагентом. Тобто при визначенні обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації платником податку на додану вартість необхідно враховувати вартість туристичних послуг, а не тільки суму комісійної винагороди, отриману туроператором.
Підтвердним документом виникнення податкових зобов'язань за ПДВ є податкова накладна, виписана згідно з Наказом № 165.
Згідно з цим Наказом, у разі поставки товарів (послуг) покупцю, який не зареєстрований як платник податку, у рядках “Індивідуальний податковий номер покупця” і “Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)” робиться помітка “X”.
У графі 2 податкові накладні вказується дата виникнення податкового зобов'язання у продавця згідно з вимогами п. 7.3 Закону про ПДВ;
У графі 3 - номенклатура поставки послуг (“агентська винагорода”, “туристичні послуги”);
У графі 4 вказується - “грн”; У графі 5 вказується - “послуга”;
У графі 6 - ціна поставки одиниці продукції без урахування податку на додану вартість;
У графі 7 - база оподаткування послуги, що підлягає оподаткуванню на додану вартість за ставкою 20%
Згідно з нормами пп. 7.9.1 Закону про оподаткування прибутку не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню грошові кошти або майно, залучені платником податку на підставі договору концесії, комісії, консигнації, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно.
Згідно з нормами пп. 7.9.2 цього Закону не включаються до валових витрат кошти або майно, надані на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно.
Згідно зі ст. 190 ЦК України майном визнається окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки.
Згідно зі ст. 297 ГК України за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги іншій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) з укладання угод або сприяти їх укладанню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта та за його рахунок.
З вищенаведеного бачимо, що дії, що здійснюються в межах агентського договору, не передбачають передачу майнових прав у власність агента.
Таким чином, суми коштів, які надходять від одержувачів послуг з проживання, належать підприємству, від імені якого відбувається бронювання, і не є власністю комерційного агента. Отже, ці суми, згідно з нормами пп. 7.9.1 пп. 7.9.2.
Закону про оподаткування прибутку, до складу валового доходу і валових витрат комерційного агента не включаються.
Податком на прибуток буде обкладатися сума комісійних, що належать комерційному агенту.
Також слід врахувати, що коли розрахунки у сфері туристичних послуг провадяться в іноземній валюті, то треба керуватися нормами п. 7.3. Закону про оподаткування прибутку.
Щодо останнього питання про застосування реєстраторів розрахункових операцій у разі оплати покупцями послуг готівкою норми ст. 9 Закону про РРО передбачають таке.
Реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва та послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і засвідчених печаткою у встановленому порядку.
Як бачимо, не застосування РРО допускається при наданні підприємством власних послуг.
Оскільки підприємство здійснює діяльність за агентським договором (тобто продає не свої послуги, а послуги іншого підприємства), приймання готівки в оплату проданих послуг повинно здійснюватися із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого та опломбованого у встановленому законом порядку. Такої ж позиції дотримується ДПАУ в Листі № 6955.
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Закон про туризм - Закон України від 15.09.1995 р. № 324/95-ВР “Про туризм” у редакції від 18.11.2003 р. № 1282-ІV
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-ІІІ
Наказ № 165 - Наказ ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165 “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення”
Лист № 6955 - Лист ДПАУ від 12.04.2005 р. № 6955/7/23-2117 “Щодо порядку проведення розрахункових операцій при наданні туристичних послуг”
“Консультант бухгалтера” № 44 (428) 29 жовтня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)