НДФЛьные подробности продажи транспортного средства
В консультации от 15.10.2007 г. были подробно рассмотрены вопросы обложения НДФЛ в ситуациях, когда автомобиль передается другому лицу по доверенности, предусматривающей отчуждение этого автомобиля.
Сегодня напомним читателям и обсудим еще некоторые нюансы, возникающие при обложении продаж физлицами легковых автомобилей (и кое-какой другой движимости).
1
Сначала приведем содержание действующей редакции п. 12.2 Закона об НДФЛ (которая, напомним, была введена Законом от 19.01.2006 г. № 3378-IV с 01.01.2007 г.):
“12.2. В порядке исключения из пункта 12.1 настоящей статьи при продаже одного из объектов движимого имущества в виде легкового автомобиля*, мотоцикла, мотороллера или моторной (парусной) лодки не чаще одного раза в течение отчетного налогового года доходы продавца от указанных операций облагаемся налогом по ставке в размере 1 процента от стоимости такого объекта движимого имущества при условии уплаты (перечисления) им суммы государственной пошлины в бюджет или суммы платы нотариусу за нотариальное удостоверение соответствующего договора до такого удостоверения.
Доход, полученный плательщиком налога от продажи в течение отчетного налогового года более чем одного из указанных объектов, подлежит налогообложению по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 настоящего Закона.
Указанные операции отражаются в реестре объектов движимого имущества”.
Так вот, обратим внимание читателей на два вопроса, касающиеся применения данной нормы.
Вопрос первый
О применении 1 %-ной ставки НДФЛ в п. 12.2 Закона говорится только для проданного первым** в текущем году какого-то одного из перечисленных объектов движимости или же для каждого “первого” из них в отдельности? То есть, реализовав за год, к примеру, один автомобиль и уже поимев от такой реализации ставку налога в размере 1 %, может ли гражданин применить эту ставку еще и к первой продаже в течение того же года своего мотоцикла, мотороллера, моторной (парусной) лодки?
К сожалению, оснований для нефискального ответа видится нам несколько меньше, чем для фискального. И хотя размеры доходов от этих разных транспортных видов движимости, как правило, несопоставимы, совокупное прочтение текста в начале п. 12.2 (“одного из объектов <…> в виде <...>”) и текста во втором абзаце того же пункта (“более чем одного из указанных объектов”) подвигает мысль как раз в фискальном направлении.
Аналогичного мнения придерживаются и отдельные налоговики. Так, начальник отдела рассмотрения обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ Т. Добродий считает (см. консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/2007 на с. 49), что “если в течение 2007 г. один человек продаст собственные автомобиль, мотоцикл и лодку, то со стоимости автомобиля (первая продажа) он уплатит 1 % налога, а уже со стоимости мотоцикла и лодки - по 15 %”.
Поэтому в налоговом году предпочтительнее первым реализовать наиболее дорогой из упомянутых в п. 12.2 объектов движимости.
Облагать же по ставке 1 % продажу в течение налогового года каждого первого объекта из видов движимости, упомянутых в п. 12.2 (а не только одного из них - проданного первым, то есть раньше других), рискнут, пожалуй, только смелые плательщики.
Вопрос второй
Допустим, физлицо уже реализовало (при помощи нотариуса) в текущем году один из видов движимости, упомянутых в п. 12.2, например легковой автомобиль, и воспользовалось 1 %-ной ставкой НДФЛ, после чего - в этом же году - оно реализует еще один (или несколько) легковых авто. Необходимо ли физлицу пересчитывать налог, уплаченный при первой продаже, по полной ставке и доплачивать разницу в бюджет? (Естественно, что для последующих продаж легковых авто однозначно должна применяться полная ставка НДФЛ.)
Слова “не чаще одного раза” из п. 12.2 могут подтолкнуть к фискальному (пересчетному) выводу.
То есть когда такие продажи будут “чаще одного раза”***, 1 %-ная норма/ставка становится (уже, так сказать, “постфактум”) вроде как неприменимой, в связи с чем возникает необходимость доплаты налога с первой продажи - исходя из “некастрированной” ставки НДФЛ.
Поэтому очень уж осторожный плательщик включит в свою годовую декларацию также и первую продажу легкового авто, чтобы доплатить по итогам декларации 14 % (или 29 %, если он - нерезидент) НДФЛа с этой продажи в бюджет, дабы того же не затребовал от него местный инспектор, но уже вкупе со штрафами.
В то же время плательщики могут защищаться от подобного пересчета, апеллируя к тому, что второй абзац п. 12.2 предполагает облагать НДФЛом по полной ставке доход, полученный от продажи в течение отчетного года “более чем одного из указанных” в этом пункте объектов движимости. Из этого должно, по идее, вытекать, что полная ставка налога согласно этой норме может заработать только применительно к последующим (второй, третьей и т. д.) продажам подобной движимости. И при этом обратим внимание на то, что Закон об НДФЛ такой пересчет с доплатой прямо не предусматривает.
Внушительности либеральному подходу (чтобы норму о “более чем одном из указанных” не трактовали как “всеохватную”, то есть вбирающую в себя также и первую продажу движимости в отчетном году) добавила уже упоминавшаяся консультация в “ВНСУ” № 10/2007, в которой, в частности, указывалось:
“То есть в 2007 г. кроме платы за нотариальное удостоверение договора купли-продажи указанного транспорта следует уплатить еще и 1 % налога. Это при первой продаже. А при второй и каждой из последующих продаж одного из указанных транспортных средств следует у платить уже 15% их стоимости”.
То же, кстати, следует и из приведенного еще выше фрагмента этой консультации. А кроме того - из ответов налоговиков, касающихся продажи недвижимости с 01.01.2007 г.: норма соответствующего НДФЛьного п/п. 11.1.2 весьма схожа с рассмотренной нормой п. 12.2.
Так что не всё так грустно...
2
Рассмотрим вопрос о ставке обложения НДФЛ для случаев, когда физлицо реализует свой легковой автомобиль при помощи посредника.
Сначала вспомним норму п. 12.3 Закона об НДФЛ:
“Если объект движимого имущества продается при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента, то такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога в отношении налогообложения доходов, полученных таким плательщиком налога от такой продажи”.
Теперь формулируем вопрос: можно ли применить ставку НДФЛ в размере 1 %, предусмотренную в п. 12.2 для единственной в году продажи легкового авто (или иной из упомянутой там движимости), когда такая продажа осуществляется физлицом при участии посредника и с нотариальным удостоверением этой сделки?
В письме ГНАУ от 27.09.2007 г. № 9328/6/17-0316, посвященное механизму применения на практике п. 12.2 и п. 12.3 Закона об НДФЛ, так сказать, “в комплекте”. Однако этот конкретный вопрос об 1 %-ной ставке налога письмо четко не осветило.
Изложим два взгляда на данную проблему,
Взгляд первый
Если речь будет идти об осуществлении такой продажи, оформляемой договором комиссии или иным посредническим договором, в котором посредник при выполнении поручения выступает о собственного имени, то формально могут возникнуть проблемы с применением к доходу физлица от продажи его легкового авто нормы п. 12.2 Закона об НДФЛ, то есть 1 %-ной ставки налога.
Обратите внимание: при оформлении и нотариальном удостоверении сделки по продаже легкового авто п. 12.2 требует личной уплаты физлицом госпошлины или платы за нотариальное удостоверение, когда речь идет о частном нотариусе (на это указывают слова “при условии уплаты (перечисления) им”).
Поэтому особо рьяные фискалы могут попытаться предъявить действовавшему при такой продаже от своего имени юрлицу-посреднику (поскольку согласно п. 12.3 Закона он является в данном случае налоговым агентом****) требование об удержании налога по полной ставке, определенной в п. 7.1 (с учетом п. 7.3) Закона.
Взгляд второй
В то же время мы не склонны столь формально фискальничать в отношении данной нормы п. 12.2 Закона об НДФЛ. Дело в том, что расходы комиссионером фактически осуществляются па поручению и за счет комитента (это прямо следует из норм ст. 1011 и 1024 ГК).
К тому же ГНАУ в письме от 25.07.2007 г. № 14809/7/22-3017, посвященном вопросам выполнения ломбардом функций налогового агента, фактически подтвердила возможность применения в подобной ситуации при продаже легкового авто 1 %-ной ставки НДФЛ.
Особо же осторожным согражданам первую в течение года продажу легкового авто (или мотоцикла, мотороллера, моторной (парусной) лодки) физлицу, которое прибегает для этого к помощи посредников, лучше осуществлять по договору поручения (или ему подобному), в рамках которого посредник будет выступать не только по поручению, но и от имени физлица-доверителя (принципала и т. п.). Тогда (вообще без всяких формальных сомнений) именно от его (физлица) имени и будет уплачена госпошлина (или плата частному нотариусу) и соответствующий в таком случае НДФЛ - по ставке 1 %.*****
Таким образом, норма п. 12.2 Закона об НДФЛ будет стопроцентно соблюдена.
Кстати, и в “комиссионном” случае можно дополнительно подстраховаться, пригласив физлицо - владельца легкового авто лично оплатить нотариальные расходы. Тогда квитанции, подтверждающие такую уплату непосредственно физлицом, и станут индульгенцией для комиссионера-юрлица в отношении того, почему он как налоговый агент начислил и перечислил до (!)****** нотариального удостоверения продажи авто НДФЛ именно по ставке 1 % (а не 15 % или 30 %).
Что еще касается транспортных средств, то справочно напомним, что ставка госпошлины за удостоверение договоров по их отчуждению составляет 5 % стоимости (1 % - при отчуждении детям, одному из супругов или родителям). Так что в итоге получается 6 % (или 2 %) потери.
Да, для нашего человека это многовато...
Но все же вариант с применением п. 12.2 и продажей легкового автомобиля по реальной цене выглядит гораздо пристойнее, чем продажа 600-го “мерса” за 50 гривень через биржу.
Ну а там уж - “як кому заманеться”...
_______________________
* Продажа физлицами нелегковых авто будет, естественно, в любом случае облагаться НДФЛ по общей ставке.
** А является ли конкретная продажа движимости физлица первой, нотариус определяет лишь на основании заявления самого физлица, но “с указанием этого в соответствующем пункте договора купли-продажи”. Такова точка зрения ГНАУ, высказанная ею в письме от 22.03.2007 г. № 1370/Б/17-0715.
*** При этом не имеет значения, заверялись последующие сделки нотариально или нет, важно только их количество.
**** Кстати: норма п. 12.3 Закона об НДФЛ говорит о ситуациях, когда посредниками выступают юрлица. Налоговики же пытаются эту норму относительно “налогового агентства” натянуть также и на посредников из числа физлиц-СПД. См. на этот счет письмо ГНАУ от 04.05.2006 г. № 8440/7/17-0417.
Мы, разумеется, считаем подобный подход совершенно незаконным.
***** При таких видах посреднических договоров конкуренция норм п. 12.3 и 12.5 Закона об НДФЛ в отношении “налогового агентства” (о которой мы упоминали, комментируя упомянутое письмо ГНАУ от 27.09.2007 г.) должна разрешиться уже в пользу п. 12.5, а не 12.3 (как при договорах комиссии и т. п.). То есть налоговым агентом должен быть нотариус, хотя уплачивается НДФЛ не через него. На тот факт, что в подобных ситуациях (когда сделка удостоверяется нотариально) налоговым агентом (хоть и таким половинчатым) должен выступать именно нотариус, я не юрпосредник, ГНАУ прямо указала в уже упоминавшемся письме от 25.07.2007 г.
****** Этот момент также важен для целей применения нормы п. 12.2 с ее 1 %-ной ставкой налога.
“Бухгалтер” № 40, октябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201