Комментарий к Письму ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01
Продажа земельных участков - операция, вызывающая достаточно много вопросов, в том числе по налогообложению. В данном письме ГНАУ разъясняет порядок обложения такой операции налогом на добавленную стоимость. Авторы письма рассматривают три случая продажи земли:
1. Земельный участок, находящийся под объектом недвижимости, поставляется (продается, передается) в качестве отдельного объекта (отражается в учете продающего как отдельный объект). Такая операция освобождена от обложения НДС.
2. Объект недвижимости поставляется (продается, передается) вместе с землей, находящейся под таким объектом и включенной в его стоимость (подлежащей амортизации). Операции по отчуждению недвижимости вместе с землей подлежат обложению НДС на общих основаниях.
3. Объект недвижимости поставляется (продается, передается) без земли. Операция по отчуждению такого объекта недвижимого имущества облагается НДС в общеустановленном порядке. Вопрос об обложении земельного участка в данном случае, разумеется, не встает.
Говоря об отдельном учете земли, налоговики имеют в виду требования п/п. 8.9.3 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”:
“В случае если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога вместе с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным настоящей статьей для основных фондов группы 1.
При этом нормы подпунктов 8.9.1–8.9.2 и 8.9.4 настоящего пункта не применяются”.
Перечисленными подпунктами (которые, напомним, в данном случае не применяются) установлены требования по учету земельных участков отдельно от ОФ.
К сожалению, ни Закон о прибыли, ни другие законодательные акты не конкретизируют, что такое “предпосылка для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством”. Ведь земельный участок, по большому счету, всегда является предпосылкой для обеспечения функционального использования находящегося на нем объекта.
В общем, чтобы определить, облагается ли НДС операция по поставке земельного участка, следует посмотреть, каким образом такой участок отражается в налоговом учете продавца с точки зрения налога на прибыль. Соответственно, уйти от обложения НДСом операции по продаже земельного участка можно только в том случае, если земельный участок у продавца учитывается отдельно от стоимости находящегося на нем объекта недвижимости, то есть если земля и этот объект приобретались по разным договорам.
Кстати, интересно отметить, что, хотя Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” и требует, чтобы земельный участок либо вообще не включался в валовые затраты (и в состав групп ОФ), либо учитывался вместе с объектом недвижимости и амортизировал по нормам, установленным для группы 1 ОФ, стоимость земельного участка все-таки может быть фактически включена в валовые затраты.
Это происходит в случае продажи объекта недвижимости без земельного участка, на котором он находится, при условии, что в налоговом учете они учитываются совокупно (амортизируют как единый объект ОФ группы 1). В этом случае согласно п/п. 8.4.3 Закона о прибыли сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельного объекта ОФ группы 1 включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой - в валовые затраты. Поскольку стоимость самого объекта недвижимости, скорее всего, окажется меньше его же стоимости вместе с земельным участком, то фактически стоимость земельного участка (полностью или частично - в зависимости от условий продажи) увеличит валовые затраты продавца.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 40/2007 (№ 248), от 22.10.2007 г.