Отражение бухгалтерских доходов от “ассоциированных” операций

ВОПРОС: Наше предприятие владеет 22 % акций компании, арендующей у нашего же предприятия площади под свой офис.

По договору операционной аренды мы регулярно получаем от компании арендную плату.

Нужно ли нам отражать доходы от такой аренды в своем бухгалтерском учете?

И если нужно, то в какой мере мы имеем право признать доход от этой операции в своей бухгалтерской отчетности?

ОТВЕТ: Человеку, не посвященному в тонкости современного бухучета, заданные вопросы могут показаться по меньшей мере странными. Однако уверяем вас, что озабоченность главбуха отнюдь не беспочвенна.

Если предприятие является собственником 22 %-ной доли в уставном капитале компании, то возможно, что такая компания по отношению к объекту инвестирования является ассоциированной. Во всяком случае, согласно нормам п. 3 П(С)БУ 12 “Финансовые инвестиции” “свидетельство существенного влияния” начинается с 20 %.

Главбухи иногда обращаются к источникам, в которых авторитетные отечественные специалисты отмечают, например, следующее:

“Если предприятие-инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия 25 %-50 % голосов объекта инвестирования, то считается, что инвестор имеет существенное влияние”.*

Однако нужно отдавать себе отчет в том, что подобные сентенции относятся к тем временам, когда 25 %-ная граница “существенности” была четко зафиксирована в определении ассоциированного предприятия (п. 4 П(С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах”)**.

В настоящее время указание на 25 %-ный порог “ассоциированности” из системы П(С)БУ изъято. Вместо него в П(С)БУ 12 появилось соответствующее упоминание о границе а 20 % голосов***. Поэтому мы готовы согласиться с тем, что в ситуации, описанной в вопросе, компания-арендатор может рассматриваться как ассоциированное предприятие по отношению к своему инвестору-арендодателю.

А раз так, то можно предположить, что на арендодателя распространяются и положения п. 13 П(С)БУ 12:

“Если инвестор (контрольный участник, инвестор ассоциированного предприятия) вносит или продает активы совместному, ассоциированному предприятию соответственно и передает значительные риски и выгоды, связанные с владением ими, то в составе финансовых результатов отчетного периода отражается только та часть прибыли (убытка), которая приходится на долю прочих инвесторов совместного, ассоциированного предприятия соответственно.

Сумма прибыли (убытка) от взноса или продажи совместному, ассоциированному предприятию активов, приходящаяся на долю инвестора, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов с признанием их прибылью (убытком) инвестора только после продажи совместным, ассоциированным предприятием данного актива другим лицам либо в периодах амортизации полученных или приобретенных необоротных активов. Данный актив считается проданным совместным, ассоциированным предприятием в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных им после его получения”.

Приведенная норма П(С)БУ 12 произрастала в свое время из Интерпретации SIC 3 “Исключение нереализованных прибылей и убытков от операции с ассоциированными кампаниями” МСБУ, вступившей в силу с 1998 года.

В новую редакцию МСБУ 28, который с 2005 года называется “Инвестиции в ассоциированные предприятия”, был по сути включен текст той самой Интерпретации SIC 3 МСБУ. Теперь параграф 22 МСБУ 28 в переводе ФПБАУ (на украинский) констатирует****:

“Прибыли и убытки, являющиеся следствием операций “сверху вниз” и “снизу вверх” между инвестором (включая его консолидированные дочерние предприятия) и ассоциированным предприятием, признаются в финансовых отчетах инвестора только в пределах долей несвязанных инвесторов в ассоциированном предприятии. Операции “сверху вниз” - это, например, продажи активов ассоциированным предприятием инвестору. Операции “снизу вверх” - это, например, продажи активов инвестором ассоциированному предприятию. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированного предприятия, являющихся следствием этих операций, исключается”.

Забавно, что в переводе Интерпретации SIC 3 в МСБУ, изданном ФПБАУ в 2000 году, характеристика операций между “верхами” и “низами” выглядела наоборот******:

“Операции “снизу вверх” - это, например, продажа активов ассоциированной компании инвестору (или его консолидированным дочерним предприятиям). Операции “сверху вниз” - это, например, продажа активов инвестора (или его консолидированных дочерних предприятий) ассоциированной компании”.

Но кем бы предприятие-инвестор себя ни считало - “верхом” или “низом”,- правила исключения нереализованных финрезультатов от “ассоциированных” операций будут на него распространяться в полном объеме.

Главбуха, задавшего нам вопрос, судя по всему, смутило то, что в п. 13 П(С)БУ 12 речь идет лишь об активах, передаваемых от инвестора к ассоциированному предприятию.

Дунаем, здесь нужно признать погрешность изложения, присущую тексту национального стандарта. Обратите внимание: МСБУ 28 - международный прародитель нашего стандарта - настаивает на том, чтобы правила исключения относились к любым финрезулътатам от любых операций с ассоциированными контрагентами, и лишь в качестве примера говорит об операциях с активами.

Да и согласитесь: странно было бы прибыль от поставок ассоциированному покупателю товаров отражать следуя правилу отсрочки, а прибыль от выполнения работ или предоставления услуг ассоциированному заказчику (потребителю) включать в Отчет о финансовых результатах в обычном (не “ассоциированном”) режиме.

Кроме того, работы (услуги), проявляясь в учете как расходные пулы (как правило, на счете 23), изначально отражаются в отчетности как запасы в активе.

Таким образом, п. 13 П(С)БУ 12, конечно, должен применяться и к результатам от выполненных инвестором работ (предоставленных им услуг).

Что касается аренды, то здесь своя особенность: с точки зрения права, аренда не является ни работой, ни услугой. В бухучете издержки, связанные с предоставлением активов в операционную аренду, арендодатель чаще всего включает в состав прочих расходов операционной деятельности (д-т 94), а не в себестоимость (д-т 23).

Несмотря на эти особенности, по экономическому содержанию операция предоставления имущества в аренду, полагаем, должна подчиняться тем же общим бухгалтерским правилам, которые предусмотрены для отражения операций по выполнению работ (предоставлению услуг).

Это значит, что в отношении финрезультатов от сдачи имущества ассоциированному арендатору инвестор-арендодатель обязан применять правило, зафиксированное в п. 13 П(С)БУ 12.

Представим, что главбух предприятия-инвестора ступил на этот скользкий путь.

Отсрочить прибыль от арендной операции не очень сложно.

Предположим, месячная арендная плата составила 10 000 грн., а амортизация сданного внаем помещения вкупе с сопутствующими аренде расходами - 9000 грн. Валовая прибыль****** от операции будет 1000 грн.

22 % прибыли составит 220 грн. Согласно п. 13 П(С)БУ 12 эта сумма подлежит отсрочке по кредиту счета 69 “Доходы будущее периодов” до тех пор, пока купленный у инвестора “актив” не будет продан ассоциированным предприятием “другим лицам”.

Допустим, главбух ведется на эту наживку и делает следующие проводки:

Итоговая прибыль от операции, “свернутая” на счете 791, составит 780 грн.

А когда же списывать придержанные в пассиве баланса 220 грн? Другими словами, в каком периоде ассоциированный покупатель “продает” арендные “услуги”, купленные у арендодателя-инвестора?

Мы думаем, что категория “продажа другим лицам”, используемая в п. 13 П(С)БУ 12, подразумевает не только буквальную реализацию актива по договорам купли-продажи. На наш взгляд, к этой категории надо относиться как к более широкому феномену, включающему любое списание “актива” с баланса ассоциированного предприятия.

В рассматриваемом случае ассоциированное предприятие, используя арендуемое помещение в административных целях, скорее всего, списывает арендные расходы в дебет своего счета 92. Расходы, накапливаемые в течение отчетного периода по счету 92, подлежат немедленному признанию и будут списаны на счет 79 по окончании отчетного периода. Поэтому можно считать, что арендные услуги были “проданы” арендатором в том же периоде, когда были начислены.

Из этого следует, что инвестор-арендодатель может обойтись без отсрочки своей доли прибыли от арендной операции в кредите счета 69.

Но если бы арендатор использовал помещение, например, в производственных целях и списывал арендную плату на себестоимость своей продукции (д-т 23), то инвестору-арендодателю стало бы совсем кисло: пришлось бы выковыривать из аналитики арендатора долю арендной платы, не реализованной в балансовых остатках НЗП и ГП.

Такого кошмара и врагу не пожелаешь. Поэтому мы с пониманием относимся к: тем главбухам, которые особенно не заторачиваются на п. 13 П(С)БУ 12 и отражают финрезультаты от оказанных ассоциированным предприятиям услуг (выполненных работ) без всякой отсрочки. Надо признать, что при узкоформальном толковании понятия “актив” положения этого пункта на работо/услужные операции не натягиваются.

И кто вправе осудить бухгалтера, эксплуатирующего погрешности П(С)БУ-системы?

________________________

* См.: Бухгалтерский облік фінансова звітність в Україні: Навч. посібник; За ред. С. Ф. Голова.- Дніпропетровськ: ТОВ “Баланс-Клуб”, 2001.- С. 242.

** До изменений, внесенных в п. 4 П(С)БУ 3 приказом Минфина от 23.05.2003 г. № 363.

*** После изменений, внесенных в абз. 9 п. 3 “Общих положений” П(С)БУ 12 приказом Минфина от 23.05.2003 г. № 363.

**** См.: Міжнародні стандарти фінансової звітності. 2004: Пер. з англ.- К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2004.- Ч.І.- С.1233-1234.

***** См.: Міжнародні стандарти бухгалтерского обліку. 2000: Пер. з англ.; За ред. С. Ф. Голова.- К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000.- С. 1125.

****** В расчетах, относящихся к обратным ситуациям (операции поставок от ассоциированного предприятия инвестору), должна использоваться “очищенная” от налога прибыль. Об этом свидетельствует известный отечественный комментарий к МСБУ - см.: Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерский облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами: Практич. посібник.- К.: Лібра, 2004.- С. 651.

“Бухгалтер” № 41, ноябрь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей