ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
13.08.2007
Перелік роз'яснень
стосовно питань, які виникали
при застосуванні положень
пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО
щодо податкового кредиту на навчання
(підготовлений на підставі письмових відповідей,
наданих ДПАУ окремим платникам податку
на їх письмові запити)
ПИТАННЯ 1. Договір на навчання укладено між вузом та студентом (дитиною), у документах (квитанціях) про оплату навчання зазначено П.І.Б. дитини-студента, за податковим кредитом звертається платник податку - батько цього студента. Згідно з ф. 1ДФ такий студент не одержує доходів у вигляді зарплати, тобто не має права самостійно звернутися за податковим кредитом. Чи є у такому випадку у батька право на податковий кредит?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з пп. 5.1.1 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) платник податку за наслідками звітного податкового року має право на податковий кредит. Податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (чоловік, дружина, діти).
Щодо реалізації платником податку права на податковий кредит у випадку, коли у якості підтверджуючих документів платник податку пред'являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім'я, по батькові (далі - П.І.Б.) не його, а його дитини, з якою укладено договір на навчання, то такі документи повинні прийматися податковими органами, а зазначені у них суми - братися до розрахунку податкових зобов'язань, за виключенням випадків, коли такий студент сам протягом року отримував зарплату.
Підставою для цього є норми цивільного законодавства, зокрема, Сімейного кодексу України ( 2947-14 ), згідно зі ст. 180 та 199 якого батьки повинні утримувати своїх неповнолітніх (до 18 років) дітей, а якщо повнолітні діти продовжують навчатися, то обов'язок щодо утримання та надання матеріальної допомоги покладається на батьків до досягнення дітьми двадцятитрьохрічного віку.
Відповідно до ЦКУ ( 435-15 ) права володіння, користування та розпорядження своїм майном, у тому числі грошовими коштами, належать його власникові (ст. 317 ЦКУ), а неповнолітні діти за згодою батьків можуть вчиняти деякі правочини (ст. 32 ЦКУ), зокрема проводити розрахункові операції щодо укладеного на їх ім'я договору на навчання. Це положення застосовується і до дітей, вік яких обумовлено ст. 199 Сімейного кодексу України ( 2947-14 ).
Таким чином, законодавством передбачено, що платник податку має право доручити своїй дитині здійснити правочин у вигляді проведення розрахунку (сплати коштів) за навчання за рахунок належних платнику податку коштів (у тому числі зарплати). При цьому, як випливає з наведених вище законодавчих підстав, фактичні витрати на оплату вартості навчання несе платник податку - батько (мати) дитини, яка навчається.
Тобто документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено П.І.Б. дитини платника податку, є документами, що підтверджують фактично понесені витрати платника податку у зв'язку із сплатою вартості середньої професійної або вищої освіти члена сім'ї першого ступеня споріднення (дитини) та дають право на одержання ним податкового кредиту з передбачених пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) підстав.
При бажанні платника податку використати право на компенсацію йому вартості навчання непрацюючого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, за умови, що в квитанції вказано прізвище такого члена його сім'ї, платник податку має підтвердити це копією укладеного договору про навчання та документально підтвердити родинні стосунки (ступінь споріднення) з такою особою.
ПИТАННЯ 2 . Договір на навчання укладено між вузом та батьком студента, а квитанції на оплату оформлені на ім'я студента, який не має самостійних джерел доходу. Чи є у такому випадку у батька право на податковий кредит?
ВІДПОВІДЬ. Так, оскільки Законом України "Про освіту" ( 1060-12 ) встановлено, що за неповнолітніх дітей (до 18 років) договір на Навчання повинен укладатися їх батьками, але в договорі при цьому обов'язково зазначається П.І.Б. особи, яка буде безпосередньо навчатися (дитини). Враховуючи наведені вище норми Сімейного ( 2947-14 ) та Цивільного ( 435-15 ) кодексів України, платник податку - батько може скористатися правом на податковий кредит на навчання своєї дитини, якщо у якості підтверджуючих документів він пред'явить квитанції оплати навчання згідно з укладеним договором, оформлені на ім'я дитини-студента, який не має самостійних джерел доходу.
ПИТАННЯ 3. Платник податку навчається сам та навчає дитину або 2-х і більше своїх дітей. Обмеження, встановлене пп. 5.3.3 ст. 5 Закону ( 889-15 ) щодо неперевищення суми і сплачених на навчання коштів понад 740 грн. (у 2007 р.) , стосується загальної суми, сплаченої платником податку за навчання всіх членів сім'ї першого ступеня споріднення, чи застосовується окремо до кожного з них?
ВІДПОВІДЬ. Платник податку має право на включення до свого податкового кредиту суми витрат, фактично сплачених за навчання себе та членів своєї сім'ї першого ступеня споріднення (у тому числі дітей), за умови, що сума нарахованого податкового кредиту не перевищує суми зарплати, одержаної протягом такого звітного року (пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ).
ПИТАННЯ 4. Яку кількість місяців навчання приймати до розрахунку податкового кредиту?
ВІДПОВІДЬ. Кількість місяців навчання, які приймаються для розрахунку податкового кредиту, визначається навчальним закладом у договорі, а якщо це не зазначено договором, то платник податку, який реалізовує право на податковий кредит, повинен пред'явити довідку з такого навчального закладу щодо кількості місяців навчання (тривалість семестрів) у звітному податковому періоді (році).
ПИТАННЯ 5. Якщо платник податку у 2006 р. здійснив оплату наперед за кілька років навчання, то чи має він право на податковий кредит на 2007 р. та наступні роки?
ВІДПОВІДЬ. Законом про ПДФО ( 889-15 ) (п. 5.3 ст. 5) чітко визначено, що платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені ним за навчання у такому звітному році.
Оскільки (виходячи з прикладу) зазначені витрати платник податку поніс у звітному 2006 році та ним проплачеш навчання наступних (а не звітного) років, то він не має права включити їх до податкового кредиту.
ПИТАННЯ 6. Договір на навчання вузом укладено з платником податку, і умови договору передбачають помісячну оплату навчання у сумі 459 грн. Платник податку з метою реалізації права на податковий кредит пред'являє податковому органу копію 10 квитанцій на оплату навчання за 2006 р., з яких в 7-ми зазначено безпосередньо П.І.Б. платника податку, а в 4-х - П.І.Б. його дружини, яка, до того ж, має інше прізвище. При цьому і платник податку, і його дружина мали у 2006 р. доходи у вигляді зарплати. Чи приймаються як підтвердні документи для платника податку, що подав декларацію з метою одержання відшкодування за податковим кредитом, ці 4 квитанції, де платником дружина?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) до податкового кредиту можна включити лише суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у пп. 6.5.1 ст. 6 цього Закону. При навчанні платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення зазначена сума включається до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором.
Навіть при навчанні обох членів подружжя фактично сплачена сума за навчання включається окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання.
Зазначений у цьому підпункті вибір вважається здійсненим, якщо платник податку подає податкову декларацію, у якій визначається сума таких витрат.
Тобто у випадку, коли чоловік і дружина (або інші члени сім'ї першого ступеня споріднення) працюють та одержують зарплату та при цьому сплачують безпосередньо за своє навчання, то вони можуть включити до складу свого податкового кредиту лише суми, сплата яких фактично підтверджена відповідним розрахунковим документом, де зазначено, що платіж за навчання здійснено безпосередньо особою, яка звертається за податковим кредитом.
ПИТАННЯ 7. Чи має батько (мати) право на податковий кредит за навчання дитини, якщо їх дитина навчається у вузі та паралельно працює і одержує зарплату?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону про ПДФО ( 889-15 ) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку. Оскільки студент працює і одержує зарплату, то він є платником ПДФО. Виходячи з норм Закону, такий працюючий студент має право сам подати декларацію з метою одержання податкового кредиту на навчання у межах одержаної ним протягом звітного податкового року (2005 р.) зарплати. У такому випадку батьки студента, який працює і одержує зарплату, не мають права на нарахування податкового кредиту за навчання такої дитини-студента.
ПИТАННЯ 8. У деяких вузах (навіть з навчанням на бюджетній основі) навчання на військовій кафедрі оплачується окремо від основного навчання. Чи можна включати такі суми до податкового кредиту?
ВІДПОВІДЬ. Оскільки це додаткова послуга навчального закладу, яка не є обов'язковою у процесі безпосереднього навчання за обраним фахом і оплачується окремо (додатково) від плати за навчання згідно з укладеним з вузом договором на навчання за певним фахом, включення таких витрат до податкового кредиту не передбачено чинним законодавством.
ПИТАННЯ 9. При вузах існують підготовчі курси, навчання на яких дає право вступу до цих навчальних закладів без наступних вступних іспитів (такий абітурієнт "автоматично" зараховується до вузу на 1-й курс навчання), тобто нібито ці курси і подальше безпосереднє навчання у цьому навчальному закладі є єдиним безперервним процесом (циклом навчання). Чи приймається до податкового кредиту оплата навчання на таких підготовчих курсах?
ВІДПОВІДЬ. Навчання на підготовчих курсах є додатковою послугою навчального закладу, метою якої, виходячи навіть з назви, є підготовка до вступу на навчання до учбового закладу. Навчання на таких курсах не є обов'язковим і не зараховується у загальний курс навчання безпосередньо за обраним фахом після вступу до вузу. Навчання на підготовчих курсах оплачується згідно окремого договору. Таким чином, включення до податкового кредиту оплати за навчання на підготовчих курсах для вступу до вузів не передбачено чинним законодавством.
ПИТАННЯ 10. Чи мають право обидва батьки одночасно скористатися правом на податковий кредит на навчання дитини (іншого члена сім'ї першого ступеня споріднення)?
ВІДПОВІДЬ. Частиною "а" пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) чітко визначено, що при навчанні платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення витрати, понесені у зв'язку із оплатою навчання, можуть бути включені до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором. Зазначений вибір вважається здійсненим, якщо платник податку подає податкову декларацію, у якій визначається сума таких витрат. Тому, з метою запобігання виникненню порушень даної норми Закону ( 889-15 ), доцільно рекомендувати платникам податку, які звертаються за одержанням податкового кредиту на навчання своїх дітей (членів сім'ї першого ступеня споріднення), зазначати (підтверджувати) у деклараціях, що другий з батьків не користується правом на податковий кредит на таке навчання.
ПИТАННЯ 11. Квитанції на оплату навчання дитини оформлено на батька, але протягом року його дитина - студент заочної форми навчання працювала. Чи має право такий батько на податковий кредит за навчання дитини?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з п. 1.16 Закону про ПДФО ( 889-15 ) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (чоловік, дружина, діти).
При цьому Законом ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як зарплата. Згідно із визначенням поняття "зарплата", даним у п. 1.1 та 1.3 ст. 1 Закону про ПДФО ( 889-15 ), зарплата - це доходи, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Відносини трудового найму регулюються трудовим законодавством, зокрема, Кодексом законів про працю України ( 322-08 ). При укладанні трудового договору з працівником працедавець видає наказ про зарахування його на роботу (у штат підприємства), на підставі якого робиться відмітка у трудовій книжці такого працівника про прийняття його на роботу на відповідну посаду.
Таким чином, якщо студент у звітному 2004 р. навчався та працював і отримував зарплату (у розумінні цього Закону ( 889-15 ), а також до податкового органу у 2004 р. на нього надходила інформація за ф. 1ДФ (ознака доходу 1), то він за наслідками 2004 р. є платником ПДФО і право на звернення за податковим кредитом, за умови додержання ним вимог п. 5.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ), має він, а не члени його сім'ї першого ступеня споріднення (у тому числі батько).
Якщо ж студент протягом звітного року одержував доходи, відмінні від зарплати, зокрема, від виконання договорів цивільно-правового характеру (разового договору, договору підряду тощо), які не є трудовими договорами, то члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право на податковий кредит щодо сум, сплачених за навчання такого студента.
Виняток становлять випадки, коли студент після закінчення навчання у звітному році влаштувався на роботу і одержував зарплату. В даній ситуації, на підставі норм пп. 6.5.1 ст. 6 цього Закону ( 889-15 ), щодо включення до податкового кредиту суми 630 грн. у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року, та враховуючи те, що під час навчання студент не працював і не одержував зарплату, тобто не був платником податку, а працевлаштувався лише після одержання диплому про закінчення вузу, за податковим кредитом можете звернутися той з батьків - платник податку, що сплачував за навчання дитини у вузі за певну кількість місяців навчання протягом звітного 2005 р.
ПИТАННЯ 12. Чому при проведенні розрахунку сум податку, які підлягають і поверненню платнику податку у зв'язку з реалізацією ним права на податковий кредит, застосовується нарахована зарплата, а не зарплата, що залишається після відрахування з неї внесків до соціальних фондів та податкової соціальної пільги?
ВІДПОВІДЬ. Законом про ПДФО ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом року як зарплата.
Згідно з п. 1.6 ст. 1 Закону про ПДФО ( 889-15 ) загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Таким чином, відповідно до наведених норм Закону ( 889-15 ), до розрахунку податкового кредиту включається сума нарахованої протягом звітного податкового року зарплати та сума здійснених витрат, дозволених Законом до включення до податкового кредиту.
Крім того, оскільки Закон про ПДФО ( 889-15 ) надає право на податковий кредит всім платникам податку, незалежно від розміру їх доходу (зарплати), то зазначений підхід у прийнятті за основу при розрахунку саме нарахованої зарплати відповідає принципу рівності всіх платників податку незалежно від того, користувалися вони протягом року податковою соціальною пільгою чи ні, та які розміри внесків до соціальних фондів були відраховані з їх зарплати.
ПИТАННЯ 13. Чи мають право на податковий кредит бабця (дід), сестра (брат), тітка (дядько) або інші особи, які сплачували за навчання студента у вузі, а також батьки студента у разі, коли за їх дорученням сплату вартості навчання провадили інші особи?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) до податкового кредиту може бути включена сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.
Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою цього Закону ( 889-15 ) вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
Таким чином, якщо за навчання свого родича сплачували особи, які не є членами його сім'ї першого ступеня споріднення, то вони не мають права на податковий кредит щодо таких сум.
Щодо здійснення оплати за навчання через представника, то згідно з главами 17 та 68 ЦКУ ( 435-15 ) за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Представник може бути уповноважений на вчинення лише тих правочинів, право на вчинення яких має особа, яку він представляє. Довіритель зобов'язаний видати повіреному (представнику) довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення. Довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами. У договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному.
Таким чином, якщо за податковим кредитом звертається платник податку, який є особою першого ступеня споріднення з студентом, але в квитанціях про сплату вартості навчання зазначено іншу особу, то при пред'явленні нотаріально завіреної довіреності або укладеного з юридичною особою договору доручення, які передбачають сплату від імені та за рахунок такого платника податку вартості навчання члена його сім'ї першого ступеня споріднення, він має право на податковий кредит.
ПИТАННЯ 14. Якщо оплата навчання студента-заочника, який працює, провадилась ним за рахунок кредиту, одержаного безпосередньо на такі цілі і розміщеного на депозитному рахунку у банку, чи має він право на податковий кредит?
ВІДПОВІДЬ. Згідно із Законом про ПДФО ( 889-15 ) платник податку за наслідками звітного податкового року має право включити до складу податкового кредиту витрати, фактично понесені ним, в тому числі на навчання.
При цьому Законом про ПДФО ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як зарплата, але не робиться ніяких застережень щодо безпосередніх джерел виникнення коштів, сплачених на навчання.
Відповідно до ст. 1046 (гл. 71) ЦКУ ( 435-15 ) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Таким чином, враховуючи те, що суму позики (кредиту) було спрямовано на оплату навчання, а також те, що сума позики є поворотною і платник податку несе фактичні витрати на повернення такої позики, суму, сплачену за навчання за рахунок позики (кредиту), слід приймати в розрахунок податкового кредиту.
ПИТАННЯ 15. Чи мають право на податковий кредит платники податку, які одержують доходи, відмінні від зарплати?
ВІДПОВІДЬ. Законом про ПДФО ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як зарплата. Відповідно до Закону про ПДФО (п. 1.1 та частини "д" п. 1.3 ст. 1) зарплата - це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.
Трудові відносини регулюються Кодексом законів про працю України ( 322-08 ), а оплата праці - Законом України "Про оплату праці" ( 108/95-ВР ).
У зв'язку з цим, якщо умови та оплата праці фізичних осіб не підпадає під регулювання зазначеного законодавства, то такі особи одержують доходи, відмінні від зарплати у визначенні Закону про ПДФО ( 889-15 ), і не мають права на податковий кредит.
До таких осіб відносяться, зокрема, військовослужбовці, співробітники органів внутрішніх справ, суб'єкти підприємницької діяльності - фізичні особи.
ПИТАННЯ 16. Чи мають право на податковий кредит громадяни України - працівники представництв іноземних держав, консульств?
ВІДПОВІДЬ. Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (п. 1.16 ст. 1) визначено, що дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітети, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України, розташовані на території України, є нерезидентами - юридичним особами.
Відповідно до Закону про ПДФО ( 889-15 ), нерезидент: не є податковими агентами, тобто не зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету податок з доходів, виплачуваних найманим працівникам, та подавати стосовно цього податкову звітність податковим органам (п. 1.15 ст. 1).
Оскільки дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України, то джерело будь-яких доходів, що виплачуються громадянам України такими установами згідно з трудовими або іншими цивільно-правовими договорами, є іноземним.
Відповідно до пп. 9.9.1 ст. 9 Закону про ПДФО ( 889-15 ), якщо джерело виплати будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, то сума такого доходу включається до складу річного оподатковуваного доходу платника податку - їх отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію.
Враховуючи наведене, працівники зазначених установ не одержують зарплату у розумінні Закону про ПДФО ( 889-15 ), тому не мають права на податковий кредит.
ПИТАННЯ 17. Чи мають право на податковий кредит особи, які відмовились від одержання індивідуального ідентифікаційного номеру?
ВІДПОВІДЬ. Законом про ПДФО ( 889-15 ) встановлено певні обмеження права на нарахування податкового кредиту. Так, згідно з пп. 5.4.1 ст. 5 Закону про ПДФО податковий кредит може бути нарахований виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер.
Таким чином, особи, які офіційно відмовились від ідентифікаційного номеру, мають право здійснювати будь-які платежі без цього номеру, але не мають законодавчих підстав для нарахування податкового кредиту.
ПИТАННЯ 18. Якщо платник податку реалізує право на податковий кредит, чи може він сплату вартості навчання підтверджувати довідкою вузу, а не квитанціями?
ВІДПОВІДЬ. Відповідно до пп. 5.2.1 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат, тобто платіжними документами.
Оскільки довідка вузу про те, що на рахунок цього навчального закладу надійшли кошти за навчання певного студента, не є платіжним документом, право на нарахування податкового кредиту слід підтверджувати виключно зазначеними Законом ( 889-15 ) платіжними документами.
ПИТАННЯ 19. Якщо батьки розлучені і дитина проживає з матір'ю, а за навчання цієї дитини сплачує батько, чи має право у такому випадку батько на податковий кредит за навчання своєї, доньки?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) до податкового кредиту може бути включена сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.
Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою Закону про ПДФО ( 889-15 ) вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти.
Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення (пп. 1.20.4 ст. 1).
При цьому Закон ( 889-15 ) не робить ніяких застережень щодо обов'язкового спільного проживання членів сім'ї.
Таким чином, якщо батько не позбавлений батьківських прав та його донька не всиновлена іншим платником податку (наприклад, новим чоловіком колишньої дружини), то згідно з нормами цивільного законодавства та з метою Закону ( 889-15 ) такий батько є членом сім'ї своєї доньки першого ступеня споріднення, і, відповідно, має право на нарахування податкового кредиту, сплаченого за навчання доньки.
ПИТАННЯ 20. Якщо за навчання дитини сплачує її нерідний батько (чоловік матері) , то чи має він право на податковий кредит?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з Законом про ПДФО ( 889-15 ) до податкового кредиту може бути включена сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (пп. 5.3.3 ст. 5).
Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою Закону вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Таким чином, якщо мати дитини перебуває з чоловіком у зареєстрованому згідно із законом шлюбі (незалежно від того, всиновлював він її дитину від іншого шлюбу чи ні), то за нормами Закону про ПДФО ( 889-15 ) така дитина вважається членом сім'ї першого ступеня споріднення з таким чоловіком, і при додержанні інших необхідних умов Закону про ПДФО щодо нарахування податкового кредиту такий чоловік має право на нарахування податкового кредиту за навчання такої нерідної дитини у вузі.
ПИТАННЯ 21. Як слід розуміти положення частини "а" пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) стосовно здійснення вибору між членами сім'ї першого ступеня споріднення при реалізації права на податковий кредит, зокрема, якщо дитина-студент працює, а квитанції від батьків?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з п. 1.16 Закону про ПДФО ( 889-15 ) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (чоловік, дружина, діти).
Тобто, якщо в сім'ї і батько, і мати, і дитина, яка навчається, працюють і одержують зарплату (згідно з визначенням цього терміна у Законі про ПДФО ( 889-15 ), то в такому випадку всі члени сім'ї першого ступеня споріднення, в тому числі і дитина, є платниками податку. Таким чином, з пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО випливає, що якщо навчається сам платник податку (дитина) та/або він навчає іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (мати чи батька), зазначена сума включається до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором. Якщо мати та батько дитини - платника податку не навчаються, то за податковим кредитом має звернутися тільки сама дитина стосовно вартості навчання, сплаченої особисто та в межах своєї зарплати.
ПИТАННЯ 22. Якщо підприємство нараховувало, але не перераховувало протягом року до бюджету податок з виплачуваної працівнику зарплати, то чи має такий платник податку за підсумками такого податкового року право на податковий кредит?
ВІДПОВІДЬ. Ідеологією Закону про ПДФО ( 889-15 ) щодо податкового кредиту є повернення платнику податку з бюджету частки ПДФО, фактично сплаченого з його зарплати протягом звітного податкового року.
Згідно зі ст. 50 Бюджетного кодексу України (2542-14 ) та спільним наказом ДПАУ, МФУ, Держказначейства України від 03.02.2005 р. N 58/78/22, зареєстрованим у Мін'юсті України 18.02.2005 р. за N 247/10527 "Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби України, фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) платникам податків" поверненню з бюджету підлягають надміру сплачені податки, збори (обов'язкові платежі) або помилково сплачені податки, збори (обов'язкові платежі).
Повернення платнику податку помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) здійснюється з того бюджету, до якого зараховувався у поточному бюджетному році платіж, який підлягає поверненню, та в межах таких надходжень.
Таким чином, для розрахунку сум ПДФО, який підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з реалізацією ним права на податковий кредит, застосовується сума сплаченого, тобто зарахованого до відповідного бюджету податку, а не нарахованого (утриманого) працедавцем.
ПИТАННЯ 23. Чи можна включати до складу податкового кредиту вартість навчання в інтернатурі та магістратурі?
ВІДПОВІДЬ. Відповідно до Закону України "Про вищу освіту" ( 2984-14 ) університет є вищим навчальним закладом четвертого рівня акредитації, який здійснює підготовку фахівців за спеціальностями освітньо-кваліфікаційних рівнів спеціаліста та магістра. Освітньо-професійна програма підготовки спеціаліста передбачає здобуття особою повної вищої медичної (фармацевтичної) освіти за спеціальністю, про що видається диплом про вищу освіту встановленого КМУ зразка.
Згідно із Положенням про спеціалізацію (інтернатуру) випускників вищих медичних і фармацевтичних закладів освіти III-IV рівнів акредитації, медичних факультетів університетів, затвердженим наказом МОЗ України від 19.09.96 р., зареєстрованим у Мін'юсті України 03.12.96 р. за N 696/1721, спеціалізація (інтернатура) є обов'язковою формою післядипломної підготовки випускників всіх факультетів вищих медичних і фармацевтичних закладів освіти III-IV рівнів акредитації, медичних факультетів університетів, незалежно від підпорядкування та форми власності, після закінчення якої їм присвоюється кваліфікація лікаря (провізора) - спеціаліста з конкретної спеціальності та видається сертифікат встановленого зразка.
Підготовка магістрів здійснюється у вищих медичних (фармацевтичних) навчальних закладах IV рівня акредитації та проводиться, як правило, одночасно з підготовкою спеціалістів в інтернатурах. По закінченні магістратури особі видається диплом магістра медицини (фармації) про здобуття повної вищої освіти за спеціальністю та кваліфікації магістра.
Таким чином, інтернатура (спеціалізація) є невід'ємною ланкою безперервного процесу підготовки у вищому медичному (фармацевтичному) закладі освіти фахівців за напрямом професійного спрямування "Медицина" та "Фармація", а магістратура є окремим самостійним освітньо-кваліфікаційним рівнем вищої освіти.
Враховуючи наведене, суми коштів, сплачені платником податку на користь вищих медичних та фармацевтичних навчальних закладів освіти для компенсації вартості навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у інтернатурі та магістратурі, при додержанні всіх норм ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ), можуть прийматися у розрахунок податкового кредиту такого платника податку за звітний рік.
ПИТАННЯ 24. Чи може бути включена до податкового кредиту вартість навчання в аспірантурі?
ВІДПОВІДЬ. Згідно зі ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) платник податку за наслідками звітного податкового року має право на податковий кредит, в тому числі у зв'язку з оплатою вартості середньої професійної або вищої форми навчання.
Згідно зі ст. 53 Закону України "Про вищу освіту" ( 2984-14 ) аспірант (ад'юнкт) - це особа, яка має повну вищу освіту і освітньо-кваліфікаційний рівень магістра або спеціаліста, навчається в аспірантурі (ад'юнктурі) вищого навчального закладу або наукової установи для підготовки дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата наук. Тобто метою навчання в аспірантурі не є здобуття вищої освіти, а є здобуття наукового ступеня на підставі вже одержаної вищої освіти.
Таким чином, навчання в аспірантурі не відноситься до одержання вищої освіти, а оплата за навчання в аспірантурі не може бути включена до складу податкового кредиту платника податку.
ПИТАННЯ 25. Яку кількість місяців навчання у звітному податковому році слід приймати при розрахунку податкового кредиту студентам заочної форми навчання?
ВІДПОВІДЬ. Оскільки вирішення даного питання знаходиться на перетині податкового законодавства та законодавства про освіту, з метою з'ясування даного питання ДПА України звернулась із запитом до Міністерства освіти України, яке повідомило, що в даному випадку навчальний рік триває 12 місяців у календарному році.
Враховуючи наведене, при розрахунку сум податку, що підлягає поверненню платнику податку у зв'язку із реалізацією встановленого ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) права на податковий кредит щодо вартості навчання на заочній формі, слід враховувати 12 місяців навчання у звітному податковому році.
ПИТАННЯ 26. Якщо у 2006 р. було одним платіжним документом (квитанцією) здійснено оплату навчання за 1-ий та 2-ий семестри навчального року, тобто частково за місяці навчання 2006 р. та частково за 2007 р. , то чи можна таку квитанцію приймати як підтверджуючий документ при реалізації права на податковий кредит за 2007 р.?
ВІДПОВІДЬ. Що стосується сум, сплачених у 2006 р. за періоди (місяці) навчання 2007 р. однією квитанцією, то такі суми можуть бути включені до податкового кредиту 2007 р. на підставі платіжного документа (квитанції) про оплату вартості навчання, здійснену в 2006 р.
ПИТАННЯ 27. Якщо студент протягом навчального року працював і одержував зарплату, а квитанції, на оплату його навчання оформлено від матері чи батька, то чи мають право такі члени сім'ї студента I ступеня споріднення на подання декларації та нарахування податкового кредиту?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з п. 1.16 Закону про ПДФО ( 889-15 ) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (чоловік, дружина, діти).
При цьому Законом про ПДФО ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як зарплата. Згідно із визначенням поняття "зарплата", даним у п. 1.1 та 1.3 ст. 1 Закону про ПДФО, зарплата - це доходи, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Відносини трудового найму регулюються трудовим законодавством, зокрема Кодексом законів про працю України ( 322-08 ). При укладанні трудового договору з працівником працедавець видає наказ про зарахування його на роботу (у штат підприємства), на підставі якого робиться відмітка у трудовій книжці такого працівника про прийняття його на роботу на відповідну посаду.
Таким чином, якщо студент у звітному 2006 р. навчався та працював і отримував зарплату (у розумінні цього Закону ( 889-15 ), а також до податкового органу у 2006 р. на нього надходила інформація за ф. 1ДФ (ознака доходу 1), то він за наслідками 2006 р. є платником ПДФО і право на звернення за податковим кредитом, за умови додержання ним вимог п. 5.3 ст. 5 Закону про ПДФО, має він, а не члени його сім'ї першого ступеня споріднення (у тому числі мати).
Якщо ж студент протягом звітного року одержував доходи від виконання договорів цивільно-правового характеру (разового договору, договору підряду тощо), які не є трудовими договорами, то члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право на податковий кредит щодо сум, сплачених за навчання такого студента.
Щодо посилань на частину "а" пп. 5.3.3 ст. 5 цього Закону ( 889-15 ), то в контексті цього пункту, якщо студент (дитина) працює і одержує зарплату, то він сам є платником податку. Таким чином, зазначена норма ст. 5 Закону про ПДФО передбачає, що при навчанні платника податку (дитини) або іншого члена його (дитини платника податку) сім'ї першого ступеня споріднення (матері або батька) зазначена сума включається до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором. Оскільки при навчанні тільки дитини не виконуються всі вимоги частини "а" пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про ПДФО, тобто ні мати, ні батько дитини - платника податку не навчаються, то право на нарахування податкового кредиту належить тільки дитині. Але використати це право такий платник податку - дитина може лише за умови додержання всіх вимог ст. 5 Закону про ПДФО.
ПИТАННЯ 28. Якщо дитина, яка навчається у вузі, працювала під час виборчої кампанії один день на виборчій дільниці, то чи є в її батьків право на податковий кредит щодо оплати її навчання?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з п. 1.16 Закону про ПДФО ( 889-15 ) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення (чоловік, дружина, діти).
При цьому Законом ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як зарплата. Згідно із визначенням поняття "зарплата", даним у п. 1.1 та 1.3 ст. 1 Закону про ПДФО, зарплата - це доходи, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Відносини трудового найму регулюються трудовим законодавством, зокрема Кодексом законів про працю України ( 322-08 ). При укладанні трудового договору з працівником працедавець видає наказ про зарахування його на роботу (у штат підприємства), на підставі якого робиться відмітка у трудовій книжці такого працівника про прийняття його на роботу на відповідну посаду.
Таким чином, якщо студент у звітному 2006 р. навчався та працював і отримував зарплату (у розумінні цього Закону ( 889-15 ), а також до податкового органу у 2006 р. на нього надходила інформація за ф. 1ДФ (ознака доходу 1), то він за наслідками 2004 р. є платником ПДФО і право на звернення за податковим кредитом, за умови додержання ним вимог п. 5.3 ст. 5 Закону, має він, а не члени його сім'ї першого ступеня споріднення (у тому числі мати).
Якщо ж студент протягом звітного року одержував доходи від виконання договорів цивільно-правового характеру (разового договору, договору підряду тощо), які не є трудовими договорами, то члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право на податковий кредит щодо сум, сплачених за навчання такого студента.
Для підтвердження того факту, що доходи Вашої дочки, одержані від роботи у 2006 р. у дільничній виборчій комісії, не є заробітною платою, пропонуємо Вам звернутися до Центральної виборчої комісії України.
ПИТАННЯ 29. Якщо батьки сплачують за навчання дочки, яка одружена, але перебуває у відпустці по догляду за дитиною до 3-х років, при цьому чоловік дочки протягом всього календарного року не працював (перебував на обліку у центрі зайнятості) , то чи мають право такі батьки на податковий кредит щодо оплати навчання дочки?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з Законом про ПДФО ( 889-15 ) до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат (пп. 5.2.1 ст. 5 Закону ).
Зокрема, до складу податкового кредиту дозволено включати суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у пп. 6.5.1 ст. 6 цього Закону ( 889-15 ), у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року.
Такі витрати при навчанні платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення включаються до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором. Зазначений вибір вважається здійсненим, якщо платник податку подає податкову декларацію, у якій визначається сума таких витрат.
У випадку, що розглядається, якщо дочка навчається і протягом 2004 р. не одержувала доходів у вигляді зарплати (перебувала у декретній відпустці) та її чоловік у цьому ж році був безробітним (перебував на обліку у центрі зайнятості), тобто вони не були платниками ПДФО з зарплати (у податковому органі на них відсутня інформація за ф. 1ДФ, ознака доходу 1). За таких умов, якщо у квитанціях на оплату навчання доньки вказані дані одного з батьків (П.І.Б.), то один з батьків як платник податку, який поніс фактичні витрати на навчання члена сім'ї першого ступеня споріднення (доньки), має право на податковий кредит щодо вартості такого навчання.
ПИТАННЯ 30. Якщо дитині вже виповнилося 26 років, а за її навчання продовжує сплачувати батько (дитина не працює), то чи має він право на податковий кредит?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з пп. 5.1.1 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) платник податку за наслідками звітного податкового року має право на податковий кредит. Податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.
Відповідно до пп. 5.2.1 цього Закону ( 889-15 ) до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат. Тобто в квитанціях на оплату навчання має бути зазначено прізвище, ім'я, по батькові саме того платника податку, який претендує на податковий кредит.
Оскільки платником податку є батько, а в квитанціях на оплату навчання зазначено дані доньки, то, з метою застосування норм Закону ( 889-15 ), такі квитанції не є підтвердженням факту понесення витрат безпосередньо батьком.
Поряд з цим, податкові органи при вирішенні питання надання податкового кредиту керуються в тому числі нормами Сімейного кодексу України ( 2947-14 ) (ст. 180 та 199), згідно з якими батьки повинні утримувати своїх неповнолітніх (до 18 років) дітей, а якщо повнолітні діти продовжують навчатися, то обов'язок щодо утримання та надання матеріальної допомоги покладається на батьків до досягнення дітьми двадцятитрьохрічного віку.
Враховуючи наведене, в даному випадку батько не має підстав для реалізації права на податковий кредит за навчання доньки.
ПИТАННЯ 31. Чому при розрахунку сум до повернення застосовується нарахована а не фактично виплачена (одержана на руки)?
ВІДПОВІДЬ. Згідно із пп. 5.1.1 ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.
Разом з тим, Законом про ПДФО ( 889-15 ) встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом року як зарплата.
Згідно з п. 1.6 ст. 1 Закону про ПДФО ( 889-15 ) загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Таким чином, відповідно до наведених норм Закону ( 889-15 ) до розрахунку податкового кредиту включається сума нарахованої протягом звітного податкового року зарплати та сума здійснених витрат, дозволених Законом до включення до податкового кредиту.
Щодо зменшення суми нарахованої зарплати на суми відрахувань до соціальних фондів, передбаченого п. 3.5 ст. 3 Закону про ПДФО ( 889-15 ), то ця норма Закону застосовується виключно при визначенні об'єкта оподаткування ПДФО при нарахуванні зарплати. Крім того, згідно із ст. 6 Закону об'єкт оподаткування, визначений відповідно до п. 3.5 ст. 3 Закону, може зменшуватися ще й на податкову соціальну пільгу.
Поряд з цим у ст. 5 Закону про ПДФО ( 889-15 ), яка регламентує порядок нарахування податкового кредиту, норми, аналогічні п. 3.5 ст. З та ст. 6 Закону про ПДФО, відсутні.
Крім того, при нарахуванні податкового кредиту Закон ( 889-15 ) передбачає застосування інших, не пов'язаних з нарахуванням зарплати, критеріїв, зокрема, документально підтверджених витрат.
Таким чином, Законом ( 889-15 ) встановлено окремі, не пов'язані між собою, порядки щодо визначення об'єкта оподаткування при нарахуванні зарплати та щодо нарахування податкового кредиту. При цьому Законом передбачено лише порівняння розміру (суми) податкового кредиту з розміром (сумою) нарахованого доходу платника податку у вигляді зарплати.
З наведеного випливає, що порядок проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, наведений у листі ДПАУ від 18.01.2005 р. N 878/7/17-3117, не суперечить Закону ( 889-15 ) та не вводить нових правових норм, про що було повідомлено Міністерству юстиції України за наслідками розгляду питання щодо відповідності зазначеного листа ДПАУ вимогам регуляторної політики України.
Водночас у листі Мін'юсту України від 23.02.2006 р. N 24-7/28 на адресу ДПАУ зазначено, що лист ДПАУ від 28.12.2005 р. N 25941/7/17-2117, який є тотожнім за змістом зазначеному вище листу ДПАУ від 18.01.2005 р. N 878/7/17-3117 щодо порядку проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, не містить нових правових норм, тобто не суперечить Закону ( 889-15 ), а додані до нього форми Переліку витрат та Розрахунку сум податку є формалізованим (у табличній формі) викладом норм Закону щодо декларування і є для платників податку рекомендованими формами.
До того ж, питання відповідності нормам чинного податкового законодавства рекомендованого ДПАУ порядку нарахування податкового кредиту та проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, перевірялось у 2005 р. Генеральною прокуратурою України.
Крім того, повідомляємо, що ДПАУ листом від 28.12.2005 р. N 25941/7/17-2117 відмінила свій лист від 18.01.2005 р. N 878/7/17-3117 у зв'язку із втратою останнім чинності.
Щодо листа ДПАУ від 04.04.2005 р. N 6119/7/17-3117, то, враховуючи положення Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (пп. 4.4.2 ст. 4), зазначений лист є податковим роз'ясненням, тобто є оприлюдненням офіційного розуміння органами ДПС питання забезпечення реалізації громадянами свого законного права на нарахування податкового кредиту.
Таким чином, проведення розрахунку сум ПДФО, які підлягають поверненню платникам податку у зв'язку з реалізацією ними права на податковий кредит в іншому, ніж діючий, порядку, можливо реалізувати шляхом внесення змін до відповідних статей Закону ( 889-15 ).