Комментарий письма ГНАУ от 13.08.2007г. № 4005/Г/17-0715
Театр абсурда
Если субъект предпринимательской деятельности - физическое лицо (далее - СПДФЛ), плательщик единого налога, превысил установленный лимит выручки от реализации (500 тысяч гривен), такое превышение будет облагаться налогом на доходы физических лиц (15 %). Такую позицию изложила Государственная Налоговая Администрация Украины (далее - ГНАУ) в письме от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715 (далее - Письмо № 4005). Это стало неожиданностью для многих специалистов.
В Письме № 4005 изложена следующая позиция. Пункт 9.12.1 Закона Украины от 22.05.2003 г. №889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон № 889) предусматривает, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в пределах его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физического лица, которое уплачивает рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.
К специальному законодательству относится, в частности, специальная (упрощенная) система налогообложения, учета и отчетности, осуществление которой проводится СПДФЛ по правилам, установленным Указом Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28,06.1999 г. № 746 (далее - Указ № 727).
В соответствии со статьей 2 Указа, физическое лицо - плательщик единого налога уплачивает единый налог по ставке, установленной местными советами по месту государственной регистрации этого плательщика в зависимости от вида деятельности.
Виды деятельности указываются в Свидетельстве плательщика единого налога, и именно от видов деятельности зависит размер единого налога, который должен уплачиваться.
При этом единый налог уплачивается исключительно с доходов, полученных СПДФЛ с соблюдением требований Указа, в частности, если доход плательщика единого налога не превышает 500 тысяч гривен в год, а в трудовых отношениях с ним пребывает не больше 10 лиц.
По мнению ГНАУ, если СПДФЛ, который выбрал упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, получает доходы при условиях, отличных от установленных Указом для ведения упрощенной системы налогообложения, в частности если доход (выручка) превышает 500 тысяч гривен в год, то, учитывая, что такие доходы получены СПДФЛ, сумма такого превышения подлежит налогообложению в порядке, установленном разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.1992 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан” (далее - Декрет № 13-92).
Обратимся к Декрету. В соответствии с частью 2 статьи 13 Декрета № 13-92, налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом (выручка в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они учитываются налоговыми органами при проведении окончательных расчетов по нормам, определенным Главной государственной налоговой инспекцией по согласованию с Министерством экономики Украины и Государственным комитетом по содействию малым предприятиям и предпринимательству.
Согласно части 1 статьи 14 Декрета, налог с доходов, указанных в этом разделе Декрета, рассчитывается:
А) предприятиями, учреждениями, организациями, физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности при выплате ими на протяжении года доходов гражданами, указанным в этом разделе Декрета;
Б) налоговыми органами на основании деклараций, поданных гражданами об ожидаемом (оценочном) в текущем году доходе или о фактически полученных в отчетном календарном году доходах и других сведений о доходах граждан, определенных в этом разделе.
Согласно пункту 1 части 4 статьи 14 Декрета, граждане, которые занимаются предпринимательской деятельностью, подают налоговому органу декларации по итогам каждого отчетного квартала, а также отчетного года в сроки, определенные законом. В декларации указываются общие суммы полученного дохода, расходов и уплаченного налога за отчетный год или другой период, за который производится налогообложение (налогооблагаемый период).
Таким образом, если исходить из текста Письма № 4005 и норм раздела IV Декрета, превышение лимита выручки должно облагаться следующим образом. СПДФЛ, по мнению ГНАУ, должен после окончания отчетного квартала, в 40-дневный срок подать в налоговый орган декларацию о полученных доходах за этот квартал. В декларации следует указать сумму дохода, которая превысила 500 тысяч гривен, а также расходы, непосредственно связанные с ее получением. Если же учет расходов не проводился, то можно просить налоговый орган вычесть расходы с доходов в установленном порядке. Сумма превышения будет облагаться налогом путем вычета указанных расходов от дохода по ставке 15 % (налог с дохода физических лиц). Конкретную сумму налога плательщик налога в Декларации не указывает. Ее рассчитывает налоговый орган на основании поданной декларации. Плательщику посылается налоговое уведомление, в котором указывается сумма налога и граничные сроки уплаты такого налога.
Такая позиция не отвечает ни нормам закона, ни разъяснениям ГНАУ, закрепленным ранее. К примеру, в письме ГНАУ от 18.10.2006 г. № 826/10/31-106 “Об упрощенной системе налогообложения” (далее - Письмо № 826) говорилось, что вся выручка от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период, в котором осуществлено превышение суммы выручки сверх номы, установленной статьей 1 Указа, облагается по ставке единого налога. Однако со следующего отчетного (налогового) периода (квартала) субъект предпринимательства уже не имеет права уплачивать единый налог, то есть он должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности.
Заметим, что, как следует из законодательства, СПДФЛ - плательщик единого налога, который превысил объем выручки в отчетном квартале, должен перейти на общую систему налогообложения лишь со следующего за отчетным квартала. На протяжении отчетного квартала на СПДФЛ - плательщика единого налога распространяются льготы, которые предоставлены субъектам, выбравшим упрощенную систему налогообложения - единый налог.
В соответствии с Указом, лицо, которое уплачивает единый налог, не является плательщиком налога с доходов физических лиц, потому что указанный налог уплачивается им в составе единого налога.
В дополнение обратим внимание на пп. 4.4.1 статьи 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-ІІІ “О порядке погашения обязательств плательщика налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181). Этот подпункт закрепляет принятие решения в пользу плательщика налогов в случае, когда норма закона или другого нормативного акта, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего возможно принять решение как в пользу плательщика налогов, так и в пользу контролирующего органа.
Заметим, что и ранее некоторые налоговые администрации, несмотря на наличие Письма № 826, в нарушение норм законодательства дополнительно начисляли СПДФЛ - плательщикам единого налога, которые превысили лимит выручки, налог с доходов физических лиц на основании поданных ими деклараций.
ПРИМЕР.Истец СПДФЛ 1 обратился в хозяйственный суд Автономной Республики Крым с иском к ответчику - Государственной налоговой инспекции в городе Симферополе АРК (далее - ГНИ) про признание недействительным налогового уведомления, которым истцу был дополнительно начислен налог с доходов физических лиц в сумме 13 615,81 грн. В судебном заседании истец дополнил свои исковые требования и просил признать недействительными еще три налоговых уведомления. Хозяйственный суд АРК 31.07.2007 г. иск о признании недействительными налоговых уведомлений удовлетворил.
Не согласившись с постановлением суда, ГНИ обратилась в Севастопольский апелляционный хозяйственный суд с апелляционной жалобой, в которой просила отменить постановление хозяйственного суда первой инстанции.
СПДФЛ 1 был зарегистрирован как плательщик единого налога с 01.01.2006 года. ВIII квартале 2006 года истец превысил лимит выручки, предусмотренный статьей 1 Указа - 500 тысяч гривен. При подаче декларации о доходах СПДФЛ - плательщика единого налога за III квартал, в котором произошло превышение лимита выручки, ГНИ вынесла налоговое обязательство формы “Ф”, предусмотренное в случаях, когда налоговый орган самостоятельно определяет налоговое обязательство плательщика по основаниям, не связанным с нарушением налогового и иного законодательства. Таким образом, истцу был дополнительно начислен налог с доходов физических лиц.
10 октября 2007 года Севастопольский апелляционный хозяйственный суд, исследовав материалы дела, вынес постановление, в котором счел требования истца такими, что подлежат удовлетворению, а доводы ответчика не принял во внимание. При этом Суд ссылался на вышеуказанные мной нормы законодательства, а именно:
1) на III квартал 2006 года на истца распространялись льготы, предоставленные Указом;
2) истец на этот период не являлся плательщиком налога с доходов физических лиц;
3) налог с доходов физических лиц уплачивается им в составе единого налога;
4) переход на общую систему налогообложения должен быть проведен, начиная со следующего отчетного квартала путем подачи декларации о доходах и расходах по результатам отчетного квартала, следующего за тем, в котором произошло превышение лимита выручки. Превышение было допущено истцом в III квартале 2006 года, поэтому общая система налогообложения должна применяться для определения его налогового обязательства, начиная с IV квартала 2006 года, а налоговое обязательство истца по уплате налога с доходов физических лиц должно было быть рассчитано только на основании годовой декларации за 2006 год.
Обратим внимание на некоторые другие, заслуживающие внимания, позиции Суда, изложенные в вынесенном постановлении.
В налоговом уведомлении ответчик указал, что налоговое обязательство определено на основании пп. 4.2.2 Закона № 2181.
Указанной нормой определены случаи, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определять сумму налогового обязательства. Этот перечень является исчерпывающим.
У ответчика отсутствует право самостоятельно определять налоговое обязательство в случаях своевременной подачи плательщиком налогов налоговых деклараций и при отсутствии занижения и завышения сумм налоговых обязательств. В связи с этим, Суд посчитал самостоятельное определение ответчиком налогового обязательства истца превышением полномочий контролирующего органа.
К тому же уведомление было составлено по форме “Ф”, по которой, в соответствии с Порядком направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций, утвержденным приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253 в редакции от 27.05. 2003 г. № 247, составляются налоговые уведомления, если в соответствии с законом налоговый орган самостоятельно определяет налоговое обязательство плательщика налога по причинам, не связанным с нарушениями налогового и иного законодательства.
То есть составление налогового уведомления по форме “Ф” возможно только в случае, когда в соответствии с законами о налогообложении лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора, является контролирующий орган.
Ни статьей 9.12 Закона № 889, ни Указом № 727 ответчик не признается ответственным за начисление налога с доходов физических лиц при налогообложении доходов, полученных по результатам осуществления предпринимательской деятельности СПДФЛ - плательщиками единого налога.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 46 (620), 12 ноября 2007 г.
Подписной индекс 40783