Относительно образования отходов, которые
не предусматривались картой техпроцесса
ВОПРОС: Наше предприятие занимается производством изделий из металла, в результате чего образуются отходы. Калькуляцией себестоимости изделия и картой техпроцесса образование отходов не предусматривалось, из производства отходы на склад не приходовались и в неучтенном виде складировались на территории предприятия.
Сейчас к нам собираются налоговики с проверкой, в связи с чем возник вопрос: что делать с учетом этих отходов, ведь придется каким-то образом объяснять их происхождение? Мы рассматриваем такие варианты:
а) исправление ошибки в учете предприятия;
б) оприходование отходов-излишков по результатам инвентаризации;
в) имитация их получения от сторонних лиц без права собственности на них (по договору ответственного хранения);
г) сдача отходов на металлолом.
Какие налоговые последствия возникнут при использовании этих вариантов?
ОТВЕТ: Инструкция (большая).
Прежде всего нужно выяснить, какого рода отходы-излишки образовались на предприятии. Если речь идет о безвозвратных отходах, то в бухгалтерском и налоговом учете предприятия они не отражаются - их учитывают лишь в количественном выражении, И в таком случае на отходы можно вообще не обращать внимания.
Если же образовались возвратные отходы, то, не показав в бухгалтерском учете их поступление из производства, предприятие допустило ошибку, которая повлекла возникновение излишков.
Конечно, такое могло быть вызвано разными причинами. Может, технолог допустил ошибку в карте техпроцесса - не учел в ней возникновения отходов. Может, начальник цеха никак не стал образующиеся отходы оформлять. Может, бухгалтер решил облегчить себе жизнь и документы из цеха, свидетельствующие об образовании отходов, спрятал в стол. Словом, варианты могут быть разные, но так или иначе вопрос надо решать.
Проблема с отражением в налоговом учете инвентаризационных излишков имеет давнюю историю, однако окончательного разрешения не получила до сих пор.
Если абстрагироваться от того факта, что обнаружены излишки отходов, а не материалов и товаров, то можно отметить, что на сегодняшний день в отношении излишков сложилась следующая тенденция.
Специалисты обычно выделяют три вида излишков:
- образовавшиеся в результате превышения фактического поступления ТМЦ над их задокументированным размером с учетом весовых отклонений, например если оказалось, что поставщик фактически поставил 105 т металла, а по накладной проходило только 100 т металла;
- происхождение которых невозможно выяснить;
- образовавшиеся в результате неправильного ведения учета.
Первые два вида излишков расцениваются как доходы предприятия в виде бесплатно полученного имущества (на приобретение которого предприятие не несло расходов). А третий вид излишков - это по сути не излишки, а ошибка, которая подлежит исправлению.
К сожалению, на сегодняшний день сложилась ситуация, когда государственные органы к проблеме излишков подходят достаточно однобоко.
Так, ГНАУ в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10-11/2002, потребовала включения излишков в валовые доходы как бесплатно полученного имущества без дальнейшего перерасчета их по п. 5.9 Закона О Прибыли. Такую же позицию занял и ВХС в постановлении от 16.08.2001 г. по делу № 3/42. То есть во всех излишках они видят излишки только первых двух видов.
А вот Госкомпредпринимательства занял другую позицию*, заявляя, что “излишки сырья (материалов), образованные в результате производственной деятельности и обнаруженные при инвентаризации плательщиком налога самостоятельно, не относится к бесплатно предоставленным, поскольку по ним были понесены расходы на их приобретение, поэтому (они) должны быть отнесены на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей с последующей корректировкой доходов и расходов, а также прироста (убыли) запасов”.
То есть Госкомпредпринимательства в данном случае говорит исключительно об излишках третьего вида.
Существует и третья точка зрения, изложенная в письме Минфина от 12.03.99 г. № 03-303/450а:
“В случаях недостач или излишков товарных запасов и материальных ресурсов сумма излишков прибавляется, а сумма недостачи вычитается из суммы, отраженной в графе “Остатокна начало периода” соответствующих сведений, составляемых по приложениям № 1 и 2 к Порядку (ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах))**”.
Но этот вариант, на наш взгляд, сейчас неприменим, поскольку, во-первых, письмо писалось под старый минфиновский Порядок ведения учета прироста (убыли) запасов, утративший силу в 2003 г., а во-вторых, и ГНАУ, и ВХС заняли иную позицию. Поэтому данное письмо Минфина вряд ли сможет помочь какому-нибудь плательщику.
Теперь вернемся к излишкам, которые являются отходами. Невооруженным глазом видно, что они - третий из упомянутых нами выше видов излишков. То есть это излишки, образовавшиеся в результате неправильно поставленного на предприятии учета, при котором отходы просто-напросто не приходовались.
Исправление ошибки
В данном случае, на наш взгляд, можно не “обнаруживать” излишки в результате инвентаризации, а просто провести в учете исправление допущенной ошибки.
В зависимости от причины, по которой возникла ошибка, ее можно оформить по-разному.
Например, виноваты технолог и начальник цеха. В этом случае следует составить докладную записку от технолога с обоснованием причин, по которым необходимо внести исправления в карту технологического процесса, и сделать в ней эти исправления. В свою очередь начальник цеха тоже составляет докладную записку с описанием (по возможности) того, за какой период образовывались отходы, с указанием их общего объема. Затем эти отходы приходуются на предприятии на основании приходного ордера (форма № М-4) или накладной-требования на отпуск {внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11)***.
Если в ошибке виноват бухгалтер, то он составляет бухгалтерскую справку, в которой, например, указывает, что по забывчивости не провел в учете ранее представленные ему документы об оприходовании отходов. Затем он записывает соответствующие проводки по оприходованию отходов в бухгалтерском учете предприятия по чистой стоимости реализации или согласно оценке их возможного использования.
При этом делаются такие проводки:
д-т 209, к-т 44 на сумму отходов прошлых лет,
д-т 209, к-т 23 на сумму отходов текущего года.
Повлияет ли такое исправление ошибки на налоговый учет предприятия, зависит от того, какой позиции в плане перерасчета возвратных отходов по п. 5.9 Закона О Прибыли придерживается бухгалтер.
Если бухгалтер придерживается той позиции, что по п. 5.9 возвратные отходы не пересчитываются, то на налоговый учет предприятия такое исправление ошибки никак повлиять не должно.
Если бухгалтер придерживается противоположной позиции, то ситуация складывается такая.
Чтобы разобраться, в чем конкретно состояла учетная ошибка, восстановим правильный учет.
Если бы отходы своевременно приходовались, в учете прошла бы корреспонденция:
д-т 209, к-т 23 на сумму отходов по чистой стоимости реализации или согласно оценке их возможного использования.
На эту же сумму увеличились бы остатки запасов на начало отчетного года в таблице 1 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 и 07 декларации по налогу на прибыль и, следовательно, “заморозились” бы валовые затраты.
Таким образом, учетная ошибка привела к тому, что на сумму излишков на данный момент могут быть занижены остатки запасов на начало**** текущего года и конец предшествующего.
После исправления ошибки в бухгалтерском учете и оприходования излишков восстанавливается правильный учет остатков запасов на конец периода. Однако не следует забывать, что в предыдущих периодах на сумму этих остатков валовые затраты возникли раньше времени. И если до этого был задекларирован налог на прибыль, то такие действия привели к его занижению.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Предположим, что в 2006 г. предприятие купило металл на сумму 200 тыс. грн, весь этот металл списало в производство и реализовало готовую продукцию. Чистая стоимость реализации отходов составила 1 % данной суммы.
Если бы отходы приходовались, металл отразился бы в декларации по налогу на прибыль за 2006 г. следующим образом.
Валовые затраты по стр. 04.1 декларации - 200 тыс. грн, прирост запасов по стр. А1 таблицы 1 приложения К1/1 (“Балансовая стоимость запасов на складах (в местах хранения)”) - 200 тыс. х 1 % = 2 тыс. грн.
В итоге на валовые затраты фактически попало бы 198 тыс. грн и на эту сумму увеличились бы остатки на начало 2007 г.
Поскольку была допущена ошибка, то на 2 тыс. грн валовые затраты не были “заморожены” и, следовательно, оказалась занижена прибыль.
Поэтому, чтобы теперь исправить ошибки предыдущих периодов, необходимо восстановить фактические остатки отходов в этих периодах, представить уточняющие расчеты и уплатить 5 %-ный штраф от суммы занижения налога на прибыль.
Другое дело, что осуществить такие мероприятия возможно не всегда. Хорошо, если отходы образуются в определенном проценте от выхода готовой продукции, - тогда задним числам можно подсчитать время возникновения отходов, их количество и откорректировать учет.
Но если правильный учет восстановить не получится, то подсчитать сумму ““Оплаченного налога, а значит, и штрафов в разрезе периодов фактически будет невозможно и останется только ожидать реакции налоговиков. Впрочем, вряд ли налоговики смогут точно определить по периодам суммы таких отходов, если этого не смогло сделать даже само предприятие.
Но лучше все-таки гусей не дразнить и хоть как-то, в произвольном порядке разбросать суммы этих отходов по периодам на основании докладной записки начальника цеха. А если налоговикам что-то не понравится - пусть попробуют доказать иное.
Оприходование излишков
Предприятие может, конечно, пойти и другим путем. То есть “обнаружить” эти отходы как излишки в результате инвентаризации (ну, сделает кто-то удивленное лицо и сообщит, например, что эти отходы, видимо, инопланетяне забросили из космоса (или соседи - через забор)).
В таком случае ситуация будет выглядеть иначе. Нужно будет показать валовые доходы по таким излишкам без права перерасчета их по п. 5.9 и дальнейшего спряжения их стоимости в валовых затратах.
Кстати, воспользоваться позицией Госкомпредпринимательства в данном случае не получится, так как он говорит только об излишках, образовавшихся в результате производственной деятельности, по которым ранее были понесены расходы. То есть это явно другая ситуация.
Имитация получения отходов на ответхранение от сторонних лиц
Этот вариант сулит еще больше проблем, чем оприходование излишков в учете по результатам инвентаризации.
Основным минусом заключения договора ответственного хранения металлоотходов является то, что нужно найти лицо, которое передаст металлолом на хранение, причем этим лицом может быть либо собственник металлолома, у которого он образовался по результатам хозяйственной деятельности*****, либо лицо, имеющее лицензию на операции с металлоломом. Напомним, что по Закону от 05.05.99 г. № 619-ХIV “О металлоломе” лицензированию не подлежит только “деятельность физических лиц, связанная со сбором и реализацией бытового лома черных и цветных металлов, а также деятельность физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности и юридических лиц, связанная со сбором и реализацией промышленного лома черных и цветных металлов, образовавшегося в результате их деятельности”.
При этом можно ожидать, что налоговики к проверке лица, передавшего отходы на ответхранение, подойдут строго (если, конечно, смогут его найти), так как операции с металлоломом вызывают повышенный интерес. Правда, если есть возможность, в документах можно написать, что были получены металлоизделия, а не металлолом! (чтобы не цеплялись).
Кроме того, потенциальная опасность претензий налоговиков может исходить из ст. 4 упомянутого Закона, согласно которой лицензированию подлежит деятельность, связанная, в частности, с заготовкой металлолома. Определение этого понятия представлено в ст. 1 Закона:
“заготовка металлолома - деятельность, связанная со сбором, покупкой, хранением и реализацией металлолома юридическими или физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности, осуществляющими операции с металлоломом”.
Очевидно, что для заготовки необходимо, чтобы осуществлялся весь комплекс указанных операций, то есть и сбор, и хранение, и т. п., причем неизвестно, как местные налоговики захотят прочитать эту норму, и не скажут ли они, что хранение чужого металлолома тоже подлежит лицензированию. А нарушения с лицензированием деятельности, связанной с металлоломом, влекут более серьезные последствия, чем ошибки в исчислении налога на прибыль по отходам.
К тому же, даже если этот вариант по каким-то причинам пройдет, то в дальнейшем снова все равно возникнет необходимость где-то в учете отражать накапливающиеся отходы. Можно, конечно, на будущее пересмотреть в карте техпроцессам калькуляции готовой продукции статью по отходам, но тогда возникнет вопрос о том, куда девались отходы раньше.
Поэтому, учитывая данное обстоятельство, можно порекомендовать внести исправления в калькуляцию сейчас, объяснить причины допущенных расхождений между фактическим количеством отходов и учетным в бухгалтерской справке, постараться восстановить правильный налоговый учет выявленных излишков за прошедшие периоды и уточнить данные деклараций по налогу на прибыль.
Сдача отходов на металлолом
Основная проблема в данном варианте заключается в том, что сдать отходы на металлолом “втихую”, не нарушая законодательства, не получится, так как по Закону “О металлоломе” промышленный лом принимается только от СПД- физических лиц и юридических лиц, при этом он оформляется актом, в котором указываются данные лица, его сдающего.
Конечно, можно скрыть факт сдачи металлолома заготовительному предприятию и, предположим, не показывать документы, которыми оформлялась сдача лома, налоговикам. Но не исключен вариант, при котором налоговики, проверяя заготовительное предприятие, обнаружат соответствующие документы и захотят провести встречную проверку. И чем тогда аргументировать внеучетное происхождение сданного металлолома, неизвестно.
А чтобы провести операцию сдачи металлолома в учете, необходимо, опять-таки, его оприходовать посредством инвентаризации, то есть вернуться ко второму из рассмотренных вариантов.
Наконец, наверняка заготовительное предприятие захочет - во избежание клятой налогообильной бесплатности - за этот лом заплатить хотя бы 3 коп., поступление которых на счет будет скрыть тоже не так просто. Разве что оплата будет наличной, которую можно рискнуть не отразить в учете, надеясь на то, что 3 коп, “встречники” проверять не будут. Но здесь уже следует подумать, стоит ли эта игра таких свеч.
______________________
* См. его письмо от 12.08.2004 г. № 5460.
** Утвержден приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124, утратил силу в соответствии с приказом Минфина от 20.02.2003 г. № 146.
*** Указанные типовые формы № М-4 и № М-11 утверждены приказом Минстата от 21.06.96. № 193.
**** Если отходы возникли в предыдущие годы и фактически находились на складе по состоянию на 1 января текущего года.
***** Обычные физлица (не СПД) промышленный металлолом сдать на ответхранение не могут, поскольку ст. 4 Закона от 05.05.99 г. № 619-ХIV “О металлоломе” устанавливает:
“Прием промышленного дома у физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, запрещается”.
“Бухгалтер” № 42, ноябрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201