Ти - мені, я - тобі,
або особливості бартерних
операцій з ЗЕД

У податковому законодавстві визначення поняття “бартер (товарний обмін)” наведене у п.1.19 ст.1 Закону про оподаткування прибутку. Згідно з цим пунктом “бартер (товарний обмін) - господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)”.

Особливістю бартерних операцій є необхідність визначення бази оподаткування виходячи зі звичайних цін. Нагадаємо, що, згідно з пп. 1.20.1 Закону про оподаткування прибутку, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Причому, якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Отже, при здійсненні бартерних операцій для визначення суми валового доходу та валових витрат треба враховувати “аргументовану” справедливу ціну об'єкта договору. У свою чергу, справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати без будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридичне та фактично володіють досить інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також про ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів.

За загальним правилом, якщо не доведене зворотне, звичайною ціною є договірна ціна, що відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Законом, який визначає особливості укладання та виконання договору міни у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД), є Закон № 351. У частині 1 ст. 1 цього Закону дається визначення терміну товарообмінних операцій у (ЗЕД). Закон № 351 є спеціальним Законом про ЗЕД (прямою законодавчою нормою) для проведення товарообмінних операцій, і суб'єкти ЗЕД зобов'язані будувати свої цивільно-правові відносини з іноземними партнерами згідно з вимогами цього Закону.

Згідно з ч. 1 ст. 2 Закону № 351 товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України у строки, зазначені в такому договорі, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення. Згідно зі ст. 3 цього Закону порушення суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України порядку ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), які імпортуються за бартерним договором, спричиняє стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3% від вартості нестриманих товарів (робіт, послуг).

Податок на прибуток

Згідно з пп. 7.1.1 Закону про оподаткування прибутку доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються, виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Момент виникнення валових доходів та валових витрат для бартерних операцій визначається за загальними правилами, встановленими пп. 11.3.1 та пп. 11.3.2 Закону про оподаткування прибутку.

Згідно з пп. 11.3.1 Закону про оподаткування прибутку датою збільшення валових доходів вважається дата, на яку припадає будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг) у разі продажу товарів (робіт, послуг), за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Отже, при здійсненні бартеру без доплати валові доходи відображаються за датою відвантаження товару, а для робіт (послуг)- за датою підписання акта, що підтверджує факт надання їх результатів.

Згідно з пп. 11.2.1 Закону про оподаткування прибутку датою збільшення валових витрат вважається дата, на яку припадає будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата списання засобів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку- день їх видачі з каси платника податку;

- або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Отже, валові витрати виникають за датою оприбуткування товару, а для робіт (послуг) - за датою підписання акта, що підтверджує факт отримання їх результатів.

Розглядаючи питання оподаткування бартерних операцій у сфері ЗЕД, слід врахувати, що вони мають ряд особливостей. Основна з них полягає в тім, що такі угоди фактично поєднують у собі дві операції: експортно-імпортну і безпосередньо бартерну.

Оскільки в цьому випадку бартерні операції здійснюють у сфері ЗЕД, слід враховувати порядок податкового обліку розрахунків в іноземній валюті. Дотримання загального порядку податкового обліку операцій в іноземній валюті регулюється п. 7.3 ст.7 Закону про оподаткування прибутку.

Особливістю бартерних операцій є те, що такі угоди фактично поєднують у собі дві операції: експортно-імпортну і безпосередньо бартерну.

Це пункт, що регулює облік заборгованості в іноземній валюті. Ідеальний варіант, коли всі сторони бартерного контракту закривають заборгованість у строк дії одного кварталу, але буває й інакше.

У разі коли на кінець звітного періоду залишається заборгованість за імпортною або експортною частиною контракту перерахунок заборгованості не буде провадитися, оскільки пп. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку дає виключний перелік видів заборгованості, за яким провадиться цей перерахунок, і поточна дебіторська/кредиторська заборгованість за бартерним контрактом у цьому переліку відсутня.

Єдиний варіант, за яким буде провадитися перерахунок заборгованості, - це коли здійснюється змішана форма оплати бартерного зовнішньоекономічного договору, тобто частково надійдуть грошові кошти, частково буде зроблено товарний обмін. Перерахунку, відповідно до вимог цього пункту, у цьому випадку буде підлягати лише балансова вартість іноземної валюти, отриманої як часткова оплата бартерного контракту, і то за умови що вона числиться на банківських рахунках платника податку на дату закінчення звітного періоду.

На що ще слід звернути увагу, так це на підприємства, які співробітються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85% вартості цих товарів (робіт, послуг). Офшорна зона - зона (територія, держава) з дуже низьким рівнем оподаткування, а іноді й безподаткова. Реєстрація підприємств у цих зонах дозволяє мінімізувати податкові платежі.

Податок на додану вартість

Згідно з п. 1.17 Закону про ПДВ поняття “бартер” розуміється у значенні, визначеному Законом про оподаткування прибутку.

Згідно з п. 4.2 Закону про ПДВ база обкладання ПДВ при товарообмінних операціях визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Для товарів, що імпортуються на митну територію України, базою обкладання ПДВ, згідно з п. 4.3 ст.4 Закону про ПДВ, є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації. Для послуг, що поставляються нерезидентами з місцем їх походження на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг).

Якщо раніше при проведенні будь-яких операцій податковий кредит було дозволено формувати лише пропорційно тим сумам, що відносилися до валових витрат, то тепер досить підтвердити, що товар буде використовуватися у господарській діяльності підприємства.

З 01.01.2007 p., згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, податковий кредит звітного періоду формується виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін і складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за відповідною ставкою протягом такого звітного періоду в зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (зокрема, при їх імпорті) і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, зокрема, інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності.

При експорті товарів шляхом бартерних операцій щодо податкового кредиту слід пам'ятати про обмеження, встановлені на 2007 рікп. 11.45 ст. 11 Закону про ПДВ. Тимчасово, до 1 січня 2008 року, при вивезенні (експорті) товарів за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума податку, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не включається до складу податкового кредиту, а відноситься до складу валових витрат платника податку. Слід зазначити, що заборона на податковий кредит за ПДВ при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій п. 11.45 ст.11 Закону про ПДВ фактично встановлена лише стосовно експорту товарів і не стосується операцій з поставки послуг нерезиденту, оподатковуваних за ставкою “0” та “20” відсотків до бази оподаткування.

При імпорті товарів (поставці послуг нерезидентом на митній території України) право на податковий кредит виникає у підприємства на підставі пп.7.4.1 Закону про ПДВ.

У випадках, коли договірна ціна бартерної операції перевищує звичайну, ДПАУ вимагала відображати “бартерний” податковий кредит на рівні звичайної ціни. З 1 січня 2007 року встановлено, що податковий кредит за ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни лише в тому випадку, коли договірна ціна буде вищою за звичайну більш ніж на 20%.

У зворотній ситуації, коли звичайна ціна є вищою за договірну, розраховувати на підвищений податковий кредит не варто. У цьому випадку податківці навряд чи погодяться прийняти до податкового кредиту більш високу звичайну ціну, оскільки документального підтвердження права на податковий кредит у вигляді вантажної митної декларації на товар, що імпортується, і податкової накладної на послуги не буде. Отже тут доведеться зупинитися все ж таки на договірній ціні, тим більше що про це прямо йдеться у пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

Моментом виникнення права на податковий кредит при здійсненні бартерних операцій з ЗЕД, згідно з пп. 7.5.2 Закони про ПДВ для операцій з імпорту товарів (супутніх послуг) і поставки послуг нерезидентом на митній території України, згідно з пп. 7.3.6 Закону про ПДВ, є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями.

Слід пам'ятати, що суб'єкти ЗЕД при здійсненні бартерних операцій, пов'язаних з експортом або імпортом робіт (послуг), зобов'язані протягом 5 робочих днів з дати підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт (надання послуг) чи отримання робіт (послуг), надіслати до ДПАУ за місцем своєї реєстрації Повідомлення про експорт або імпорт робіт (послуг) за бартерним договором. Інформувати податкові органи необхідно відповідно до Наказу № 404.

Розглянемо приклад відображення у бухгалтерському і податковому обліку бартерної операції з ЗЕД у разі, коли імпорт передує експорту.

Приклад. Підприємство-резидент уклало договір з підприємством-нерезидентом, відповідно до якого в обмін на поставлену нерезидентом продукцію, контрактна вартість якої складає 16 000, поставляє йому товар договірною вартістю також 16 000. Первісна сума відвантаженого на експорт товару складає 80 000 грн, сума ПДВ, віднесеного у момент його придбання до складу податкового кредиту, - 16000 грн.

Курс НБУ (умовно) склав на дату:

- митного оформлення та оприбуткування товару - 6,50 грн/1;

- митного оформлення та відвантаження товарів нерезиденту - 6,51 грн/1.

Список використаних нормативно-правових актів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон № 351 - Закон України від 23.12.1998 р. № 351-XIV “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності”

Наказ № 404 - Наказ ДПАУ від 26.08.2003 р. “Про затвердження Порядку повідомлення органів державної податкової служби суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності про здійснення товарообмінних операцій у виконання частини 4 статті 3 Закону України “Про регулювання товарообмінних бартерних операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності””

“Консультант бухгалтера” № 48 (432) 26 листопада 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей