Облік операцій у випадку, коли брак виявлений споживачем

Підставою для написання цієї статті став лист, який надійшов від підприємства:

Запитання: Споживачем повернута партія "вачег" у кількості 800 пар на суму 16944,00 грн. Через невеликий період була попереджена крадіжка 80 м сукна на суму 2400,00 грн. Сукно, яке є економією повернутої на завод бракованої продукції, працівниками міліції повернуте на підприємство. Як повинні бути проведені вказані операції у бухгалтерському і податковому обліку?

Бухгалтерський облік

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. № 291 встановлено, що браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення.

Брак продукції поділяється на зовнішній, тобто виявлений споживачем і пред'явлений для відшкодування збитків, та внутрішній, який виявлений в процесі виробництва. У залежності від характеру відхилень від нормативів він може бути остаточним або виправним.

Згідно з підпунктами 273-274 "Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг)", затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 p. N 47 (наказ втратив чинність відповідно до наказу Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373 "Про затвердження Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості"), остаточним або виправним браком є:

- виправним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, які після усунення недоліків можуть бути використані по прямому призначенню і виправлення яких технічно можливо і економічно є доцільним;

- остаточним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, які не можуть бути використані по прямому призначенню г виправлення яких технічно неможливе і економічно недоцільне.

Пунктом 278 Методичних рекомендацій передбачено, що вартість зовнішнього браку складається із:

- вартості продукції (виробів) остаточно забракованої споживачами;

- відшкодування витрат покупця, пов'язаних із придбанням даної продукції;

- витрати на демонтаж забракованих виробів;

- транспортних витрат, спричинених заміною забракованої продукції;

- витрат на виправлення забракованої продукції, якщо вона відноситься до виправного браку.

Для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві, передбаченого Інструкцією, призначено рахунок 24 "Брак у виробництві". За дебетом рахунку 24 "Брак у виробництві" відображаються витрати через виявлений зовнішній та внутрішній брак (вартість невиправного, остаточного браку та витрати на виправлення браку), витрати на гарантійний ремонт в обсязі, що перевищує норму, витрати на утримання гарантійних майстерень; за кредитом - суми, що відносяться на зменшення витрат на брак, та сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку, суми зменшення втрат від браку продукції: вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зменшеною ціною; вартість утримання з винуватців браку; суми відшкодувань, одержаних від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції.

Склад втрат від браку, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), регламентовано пунктом 14 П(С)БО 16 "Витрати", відповідно до якого до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема "...втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку".

Технічно неминучим браком є брак, зумовлений специфікою або рівнем розвитку технології та організації виробництва (передбачається в технічній документації). До технічно неминучого браку у виробництві відносять напівфабрикати, деталі, вузли, вироби, які з технологічних причин не відповідають вимогам нормативно-технічної документації та не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані лише після усунення недоліків.

У той же час брак, який наперед не планується і відбувається з вини працівників підприємства, постачальників матеріалів, напівфабрикатів або через форсмажорні обставини, є браком непередбачуваним (випадковим).

Як витікає із вимог пункту 14 П(С)БО 16 "Витрати", до складу виробничої собівартості включаються лише втрати від технічно неминучого браку, спричинені рівнем розвитку техніки, пов'язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів, виробів. Норми технічно неминучого браку передбачаються в технічній документації, а також технологічними умовами на виготовлення продукції.

При цьому, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. № 291, при відображенні витрат, пов'язаних із втратами від технічно неминучого браку, слід ураховувати, що до складу виробничої собівартості відносяться перелічені вище витрати за вирахуванням сум:

- у розмірі справедливої вартості остаточно забракованої продукції та напівфабрикатів;

- що відшкодовуються працівниками, які допустили брак;

- отриманих від постачальників за неякісні матеріали та комплектуючі вироби.

Витрати щодо непередбаченого браку до складу виробничої собівартості не включаються та не можуть відображатися по дебету рахунка 23 "Виробництво", а відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) із відображенням по дебету рахунка 90 "Собівартість реалізації" як наднормативні виробничі витрати за умови, що винуватець браку не відомий. Якщо ж винуватця виявлено, то витрати щодо непередбаченого браку, на наш погляд, списуються на рахунок 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".

Зважаючи на вищевикладене, відзначаємо, що партія повернутих Вам ВАТ "X" бракованих "вачег" у кількості 800 пар на суму 16944,00 грн. (з ПДВ) є зовнішнім браком. У бухгалтерському обліку вартість повернутої бракованої продукції повинна бути відкоректована шляхом відображення по дебету субрахунку 704 "Вирахування з доходу" в кореспонденції із кредитом субрахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями". ПДВ у сумі 2824,00 грн. (16944,00 / 120 х 20) відображається методом червоного "сторно" по дебету субрахунку 704 в кореспонденції із кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками".

Одночасно повернуті вироби за їх собівартістю включаються до складу готової продукції з відображенням по дебету субрахунку 26 "Готова продукція" в кореспонденції із кредитом субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" із наступним поверненням у виробництво для визначення можливості виправлення допущеного браку і встановлення причин його виникнення. Вказана операція відображається по дебету субрахунку 23 "Виробництво" в кореспонденції із кредитом субрахунку 26.

У випадку коли брак не можна виправити, собівартість бракованих виробів відноситься в дебет рахунку 24 "Брак у виробництві" в кореспонденції із кредитом субрахунку, а у разі можливості виправлення браку в дебет рахунку 24 списуються витрати, понесені на виправлення браку. По кредиту 24 рахунку відображається сума отриманої виправленої продукції, вартість якої оцінюється по середньозваженій собівартості відповідної категорії, виду чи групи отриманої виправленої продукції, яка буде реалізована по зменшеній ціні. У випадку отримання відходів від бракованої продукції, яка буде використана у виробництві інших виробів, або утилю, їх вартість по ціні можливого використання або реалізації відображається по кредиту рахунку 24 "Брак у виробництві". Вартість повернутих 80 метрів сукна на суму 2400,00 грн. також необхідно відобразити по кредиту рахунку 24. Оприбуткування відзначених матеріальних цінностей відображається по дебету відповідних субрахунків рахунку 20 "Виробничі запаси".

Податковий облік

Що стосується податкового обліку, то необхідно відзначити наступне.

У відповідності до вимог пункту 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР одночасно із проведенням у бухгалтерському обліку операції по коректуванню доходу, зв'язанному із поверненням бракованих "вачег" на суму 16944,00 грн. (з ПДВ), необхідно зменшити валовий дохід для цілей оподаткування податком на прибуток на суму 14120,00 грн. (16944,00 - 2824,00). Вартість повернутих у виробництво бракованих "вачег" на суму 10000,00 грн., отриманих: сукна у сумі 2400,00 грн., відходів від бракованої продукції та утилю у сумі 500,00 грн. до складу валових доходів або валових витрат не включаються.

При цьому додаткові витрати, понесені на виправлення браку, включаються до складу валових витрат.

У подальшому після реалізації виправленого браку, утилю або продукції, на виготовлення якої були використані відходи, суми нарахованої (отриманої) виручки буде включена до складу валових доходів підприємства.

У свою чергу до складу валового доходу необхідно включити і суму отриманого відшкодування від осіб, які допустили брак на підставі вимог підпункту 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону про прибуток, відповідно до якого зазначені вище суми не відносяться до складу валових доходів, якщо їх не було раніше віднесено підприємством до складу валових витрат. У нашому випадку витрати на виправлення забракованої продукції до валових витрат включаються, отже, суми, отримані як компенсація від винних осіб, збільшують суму валового доходу підприємства.

Підпунктом 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції Закону України від 30.11.2006 p. № 398-V) встановлено, що податковий кредит складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 ст. 6 та статтею 8-1 Закону про ПДВ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Так як господарську операцію з виправлення браку не можна віднести до операції, пов'язаної з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, то податковий кредит необхідно зменшити на суму ПДВ з вартості запасів у сумі 2000,00 грн., використаних на виправлення браку, тобто на 400,00 грн. (2000,00 х 20 5 / 100%).

У бухгалтерському обліку вказане зменшення можна рекомендувати відобразити методом "червоне сторно" по дебету субрахунку 641 "Розрахунки за податками" у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 "Податковий кредит". Одночасно із цим ПДВ у сумі 400,00 грн. відноситься до складу витрат на брак шляхом відображення по дебету субрахунку 24 у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 "Податковий кредит".

У разі коли повернута бракована продукція є непередбаченим остаточним браком, тобто таким, який не підлягає виправленню, то ситуація в цьому випадку складається дещо інакше, а саме: витрати, пов'язані з виробництвом (придбанням) такої продукції, не можна відносити до складу валових витрат, оскільки вони не пов'язані з господарською діяльністю підприємства. Відповідно коригується і податковий кредит щодо ПДВ (підпункт 7.4.1 Закону про ПДВ) на всю суму податкового кредиту щодо запасів, використаних на виготовлення бракованої продукції, за вирахуванням зворотних матеріалів (методом "червоне сторно") з одночасним віднесенням її до складу втрат від браку.

Виключення вартості остаточно забракованої продукції внаслідок непередбаченого браку зі складу валових витрат провадиться відображенням її фактичної собівартості у графі 4 по рядку А2 таблиці 1 "Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів" додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства як запаси, використані не в господарській діяльності підприємства.

У листі не вказано, чи є бракована продукція остаточною чи виправною, які витрати понесені на її виправлення, у разі, якщо брак є виправним, та інші деталі відзначеної у листі ситуації.

Припустимо, що собівартість 800 пар повернутих бракованих "вачег" становить 10000,00 грн. Бракована продукція є виправною. На проведення виправлення браку понесені витрати у сумі 3000,00 грн., у тому числі матеріальна складова загальної суми витрат та послуги сторонніх організацій становить 2000,00 грн. а ПДВ цих витрат складає 400,00 грн. (2000,00 х 20% / 100%).

У результаті виправлення браку буде отримана інша аналогічна продукція нижчої категорії, собівартість якої відповідно до калькуляцій цієї продукції, що склалася на підприємстві у результаті господарської діяльності, складе 5000,00 грн. Крім цього, будуть отримані відходи від бракованої продукції або утиль по ціні їх можливого використання або реалізації у сумі 500 грн.

Необхідно також врахувати повернуте сукно у кількості 80 м на суму 2400,00 грн.

Різниця між витратами на виправлення браку, накопиченими по дебету рахунку 24 "Брак у виробництві", і сумами, проведеними на зменшення цих витрат по кредиту вказаного рахунку, відображається по дебету субрахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей" з одночасним відображенням її по дебету забалансового субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".

Після вирішення питання про винуватців з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків" і кредитом субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів" у сумі, що належить до відшкодування винуватцями, проводиться зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей". Надходження грошових коштів або інших матеріальних цінностей за відшкодуванням завданих збитків від осіб, які допустили такі збитки, відображається по кредиту субрахунку 375 у кореспонденції із дебетом відповідних рахунків та субрахунків грошових коштів або інших матеріальних цінностей.

Так як нанесення браку у даному випадку пов'язане з крадіжкою сукна, то відповідно до вимог частини 3 ст. 134 КЗпП України визначення розміру збитків від допущеного браку (у разі встановлення винних осіб) необхідно проводити відповідно до "Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 р. № 116. Згідно вказаного Порядку розмір збитків визначається за балансовою вартістю цих цінностей (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50 відсотків від балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які щомісячно визначає Мінстат, відповідного розміру податку на добавлену вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Рз = [(Бв - А) х Инф. + ПДВ + Азб] х 2,

де:

Рз - розмір збитків (у карбованцях);

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей (у карбованцях);

А - амортизаційні відрахування (у карбованцях);

Ннф - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Мінстатом індексів інфляції;

ПДВ - розмір податку на добавлену вартість (у карбованцях);

Азб - розмір акцизного збору (у карбованцях).

Отже, балансова вартість бракованої продукції із врахуванням сум, які відносяться на зменшення витрат на брак, складає 5500,00 грн. (10000,00 + 3000,00 + 400,00 - 5000,00 -500,00 - 2400,00).

Таким чином, розмір збитків, розрахований у відповідності до пункту 2 Порядку № 116 і який необхідно пред'явити до відшкодування, складає 13200,00 грн. ((5500,00 х 1,00 + (5500,00 х 20/ 100) х 2)).

У даному випадку за 1 умовно прийнятий загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Мінстатом індексів інфляції за період з моменту встановлення факту допущення браку і до моменту пред'явлення суми збитків до відшкодування.

У зв'язку з тим, що процедура визначення розміру збитків винними особами, які допустили брак, чинними законодавчими і нормативними актами чітко не встановлена, ми вважаємо що у Вашому випадку цей розмір може бути встановлений комісією, призначеною наказом для розслідування причин допущеного браку і надання пропозицій про його недопущення у наступному.

Необхідно відзначити, що відповідно до пункту 10 "Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей" № 116

"із сум, стягнутих відповідно до цього Порядку, здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству, установі, організації, залишок коштів перераховується до Державного бюджету України".

Ніякими законодавчими актами відзначений у пункті 10 "залишок коштів", отриманий в результаті застосування коефіцієнту "2" у формулі пункту 2 Порядку № 116 не регламентований і не віднесений до складу податків, штрафів чи інших штрафних санкцій.

Згідно підпункту 17.2 "Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ", затвердженої наказом Головного управління Державного казначейства України Міністерства фінансів України від 30.10.1998 р. № 90 (в редакції наказу Державного казначейства України від 05.10.2005 p. N 184), у випадках стягнення втрат з винних осіб, заподіяних крадіжкою, недостачею або втратою, визначення сум збитків здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 22.01.96 p. N 116 "Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей" та Закону України "Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей".

У той же час "Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків", затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69, така норма не передбачена.

Аналіз інших нормативних та законодавчих актів, а також публікацій на дану тему свідчить про те, що застосування відзначеної норми є спірним і повинно вирішуватись самостійно суб'єктом підприємництва.

В залежності від того, яке рішення буде прийнято Вами щодо перерахування до бюджету "залишку коштів", отриманих в результаті застосування коефіцієнту "2", що становить 6600,00 грн., необхідно буде відображати в бухгалтерському і податковому обліку відповідні операції.

У випадку, якщо Вами буде прийняте рішення про виконання вимог пункту 10 Порядку № 116, то нарахування до сплати у бюджет залишку у сумі 6600,00 грн. у бухгалтерському обліку необхідно відобразити по дебету субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів" у кореспонденції із кредитом субрахунку 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами". У цьому випадку до валового доходу підприємства, згідно вимог підпункту 4.2.3 п. 4.3 ст. 4 Закону про прибуток буде включена сума основної компенсації допущених втрат, яка складає 6600,00 грн.

У випадку, коли Вами буде прийнято рішення не проводити перерахування "залишку коштів" у бюджет, то до валового доходу необхідно включити всю суму компенсованих збитків, розраховану відповідно до вимог пункту 2 Порядку № 116, тобто, 13200,00 грн.

Як видно, і в першому і в другому випадку сума компенсації збитків нами не зменшена на суму податку на додану вартість, яка знайшла відображення у формулі пункту 2 Порядку № 116.

На наш погляд, відшкодовані підприємству збитки не є об'єктом оподаткування ПДВ, так як згідно із Законом про ПДВ вони не є поставкою товарів та послуг. Разом з тим необхідно звернути увагу на те, що ДПАУ у своєму листі від 23.06.99 р. № 9075/7/16-1220-15 відшкодовані збитки віднесла до часткової компенсації платнику податків вартості продукції, робіт, послуг, які підлягають включенню в об'єкт оподаткування.

Тобто якщо Вами вимоги пункту 10 Порядку № 116 не будуть виконуватись, а із отриманої компенсації у сумі 13200,00 грн. ПДВ у сумі 2200,00 грн. буде включено до податкових зобов'язань, то до складу валових доходів для цілей оподаткування податком на прибуток буде включено 11000,00 грн.

Якщо ж Вами будуть виконуватись вимоги пункту 10 Порядку № 116 і Ви компенсуєте власні збитки у сумі 5500,00 грн., нарахуєте на вказану суму ПДВ у сумі 1100,00 грн., а решту суми 6600,00 грн. (13200,00 - 5500,00 - 1100,00) нарахуєте до сплати в бюджет, то до складу валових доходів необхідно включити доход у сумі 5500,00 грн.

При розгляді бухгалтерських проводок, які далі рекомендовані нами для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій з обліку втрат від браку у виробництві, його виправленню та компенсації нанесених збитків, нами прийняте рішення про виконання вимог пункту 10 Порядку № 116 і нарахування до сплати в бюджет ПДВ.

Сплата в бюджет нарахованих сум ПДВ та "залишку коштів" здійснюється по мірі надходження сум відшкодування на рахунок підприємства.

Для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій по обліку втрат від браку у виробництві, його виправленню та компенсації нанесених збитків можна рекомендувати наступні записи:

Примітки: 1) Сума вказаних матеріальних витрат за виключенням податкового кредиту включена до складу валових витрат в момент їх отримання або проведення попередньої оплати.

“Вісник бухгалтера і аудитора України”, № 21-22, листопад 2007 г.

Документи що посилаються на цей