Поняття і склад витрат
подвійного призначення
У Законі про оподаткування прибутку не дане визначення поняттю “витрати подвійного призначення”. Якщо виходити зі складу цих витрат, наведеного у п. 5.4 ст. 5 цього Закону, то можна зробити висновок, що до витрат подвійного призначення відносяться витрати, які за своїм економічним змістом можуть бути як пов'язані, так і не пов'язані з господарською діяльністю підприємства. Тому Законом встановлено особливий порядок включення до валових витрат (ВВ) цих витрат.
До складу витрат подвійного призначення включаються витрати:
1) на забезпечення найманих працівників спецодягом, взуттям, обмундируванням і на спеціальне харчування;
2) пов'язані з науково-технічним та інформаційним забезпеченням господарської діяльності;
3) пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою працівників;
4) на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійну заміну товарів;
5) на проведення передпродажних рекламних заходів;
6) пов'язані з утриманням та експлуатацією об'єктів природоохоронного призначення;
7) зі страхування ризиків платників податку;
8) на придбання ліцензій та інши спеціальних дозволів;
9) на відрядження;
10) на утримання та експлуата цію об'єктів соціальної інфраструктури, які перебували на балансі та утримуватися за рахунок платників податку на 01.07.1997 р. ;
11) на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності пунктів медичного огляду працівників; приміщень жилого фонду, які належать юридичним особам, основною діяльністю яких є надання платних послуг з туризму чи здавання таких приміщень в оренду; легкових автомобілів, побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт, призначених для відпочинку, що належать юридичним особам, основною діяльністю яких є транспортне або туристичне обслуговування.
Витрати на науково- технічне забезпечення господарської діяльності
Згідно з абзацом 1 пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку до валових витрат відносяться витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в основній діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
Умовою включення зазначених витрат до ВВ є їх зв'язок з основною діяльністю платника податку.
Обов'язки щодо доказів зв'язку витрат на заходи, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, покладаються на такого платника податку.
У разі виникнення розбіжностей між податковим органом і платником податку щодо зв'язку витрат на заходи, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку такі податкові органи зобов'язані звернутися до Міністерства України по справах науки і технологій, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення податковим органом.
Оскарження рішень податкових органів, прийнятих на підставі експертних висновків Міністерства України по справах науки і технологій, провадиться платником податку у загальному порядку.
Для надання практичної допомоги платникам податку і податковим органам при визначенні зв'язку зазначених витрат з основною діяльністю платника податку Міністерство України по справах науки і технологій Наказом № 15 затвердило Методичні рекомендації з віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат.
Як випливає з цих Методичних рекомендацій, витрати на науково-технічне забезпечення діяльності підприємства складаються з 3 видів:
- витрати власних підрозділів на матеріали, які у цьому випадку не враховуються
- у рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємства і включаються до складу І балансової вартості матеріалів на кінець г періоду;
- витрати, сплачені стороннім організаціям;
- витрати на сплату роялті.
Згідно з пунктом 1.30 Закону про оподаткування прибутку роялті - це платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом. Наприклад, якщо договором на придбання комп'ютерної програми передбачене лише право користування цією програмою і не передбачене право на відчуження або передачу отриманих прав, то понесені підприємством витрати не можуть розглядатися як плата за нематеріальні активи, а вважаються роялті.
Також у цих Методичних рекомендаціях передбачене включення до складу витрат на науково-технічне забезпечення діяльності підприємств витрат зі сплаті роялті як юридичним, так і фізичним особам. Однак роялті або авторська винагорода, що виплачується фізичним особам, відображається по рядку 04.3 Декларації з податку на прибуток. По рядку 04.13 як витрати подвійного призначення відображаються роялті, що виплачуються юридичним особам.
Витрати на науково-технічне забезпечення діяльності підприємств включаються до ВВ за оплатою або за нарахуванням (підписанням акта виконання робіт, датою сплати роялті тощо).
Витрати на інформаційне забезпечення
господарської діяльності
До витрат на інформаційне забезпечення господарської діяльності відносяться витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності платника податку, утому числі з питань законодавства, і передплату спеціалізованих періодичних видань (абзац 2 пп.5.4.2 п.5.4 ст.5 Закону про оподаткування прибутку).
У податковому обліку витрати на придбання літератури включаються до складу валових витрат як витрати подвійного призначення. Основна вимога до літератури, що придбавається: вона повинна використовуватися для інформаційного забезпечення господарської діяльності платника податку. При цьому закон не забороняє враховувати при визначенні об'єкта оподаткування витрати на зарубіжні періодичні видання, необхідні для проведення господарської діяльності підприємства.
У складі цієї групи витрат подвійного призначення окремо виділені витрати на передплату спеціалізованих періодичних видань (природно, такі видання теж повинні бути пов'язані з інформаційним забезпеченням господарської діяльності).
Як і у випадку з витратами на науково-технічне забезпечення господарської діяльності, обов'язок доведення зв'язку цих витрат з основною діяльністю платника податку покладається на нього самого, а Міністерство по справах науки і технологій “призначено” експертом з цього питання.
Датою збільшення ВВ при здійсненні такого роду витрат є дата оплати або дата отримання видання.
Витрати на підготовку та перепідготовку кадрів
Професійна підготовка - отримання кваліфікації за відповідними напрямками підготовки або спеціальності (ст. 1 Закону про освіту).
А от під професійною перепідготовкою робітників і фахівців, згідно з Постановою № 150, розуміється оволодіння спеціальними знаннями, уміннями та навичками за новою професією (спеціальністю) працівниками, які вивільняються, та іншими незайнятими громадянами, яким не може бути запропонована придатна робота з наявної у них професії.
Під підвищенням кваліфікації робітників і фахівців, згідно з цією ж Постановою № 150, розуміються розширення) поглиблення їх знань, умінь та навичок за раніше придбаними професіями (спеціальностями) до рівня, що відповідає сучасним вимогам науки і техніки, а також оволодіння спеціальними знаннями, що сприятиме продуктивній зайнятості.
До складу ВВ платник податку має право віднести витрати, пов'язані з:
- професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку;
- навчанням та/або професійною підготовкою у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах інших осіб, які не перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;
- організацією учбово-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, які забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищому та професійно-технічному навчальних закладах.
Зазначені витрати включаються до ВВу розмірі до 3% фонду оплати праці (ФОП) звітного періоду.
Таким чином, з 1 січня 2006 року набрала чинності нова редакція абзацу 3 пп.5.4.2 Закону про оподаткування прибутку, яка передбачає можливість віднесення до валових витрат підприємства витрати, пов'язані з навчанням, підвищенням кваліфікації не лише осіб, які перебувають у трудових відносинах з цим підприємством, але й витрат на навчання або професійну підготовку у вітчизняних вищих навчальних закладах інших осіб, які не перебувають з платником податку у трудових відносинах, але, уклали з ним письмову угоду про взяті ними зобов'язання відпрацювати після закінчення вищого навчального закладу та отримання спеціальності не менше трьох років, і витрат на організацію учбово-виробничої практики осіб, які навчаються у вищому та професійно-технічному навчальних закладах.
Отже, крім витрат платника податку на професійну підготовку, навчання, перепідготовку або підвищення кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, до ВВ включаються також витрати на:
- навчання та (або) професійну підготовку у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах інших осіб, які не перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, але, уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;
- організацію учбово-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, які забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.
Необхідно звернути увагу нате, що ці витрати включаються до ВВ у розмірі, що не перевищує 3% ФОП звітного періоду.
Звернімо увагу нате, що ліміт у розмірі 3% від ФОП звітного періоду поширюється на усі види навчання, підвищення кваліфікації та професійної підготовки, а не на кожний окремо.
При віднесенні витрат на професійну підготовку та перепідготовку кадрів до складу ВВ слід подбати про наявність необхідних підтвердних документів. У першу чергу, це відноситься до наказу (розпорядження) керівника про направлення на навчання або перепідготовку конкретних працівників. Крім того, з навчальним закладом обов'язково повинен бути укладений договір (угода) про надання послуг з професійної підготовки або перепідготовки і складені акти наданих послуг.
Змінена редакція третього абзацу пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку тепер остаточно розставила крапки над “і” стосовно витрат на підвищення кваліфікації працівників. Тобто ці витрати необхідно включати до ВВ також у межах тривідсоткового ліміту.
Однак й дотепер залишається не зовсім зрозумілим питання щодо правомірності включення до ВВ витрат, пов'язаних з проїздом працівника до місця навчання, витрат на проживання і харчування. Тобто незрозуміле, чи треба включати ці витрати до тривідсоткового ліміту на підготовку кадрів або ж їх можна відносити без обмежень до ВВ як компенсаційні виплати, але обов'язково підтверджені відповідними документами.
Діючою на цей час Постановою № 695 передбачено, що працівникам, відрядженим на перепідготовку:
- зберігається середня заробітна плата за місцем основної роботи на час навчання;
- оплачується проїзд до місця навчання і назад;
- виплачуються добові за кожний день перебування у дорозі в розмірі, встановленому для службових відряджень;
- для іногородніх за перший місяць навчання виплачуються добові в розмірі, встановленому для службових відряджень;
- для іногородніх, що отримують заробітну плату менше 6 НМДГ, у 2-му і наступних місяцях em-mas' чується стипендія у розмірі 20% добових.
У період навчання працівники повинні забезпечуватися гуртожитком, у разі його відсутності їм компенсуються витрати за наймом приміщення у порядку, встановленому чинним законодавством.
Таким законодавством, зважаючи на все, є Закон про оподаткування прибутку, згідно з абзацом першим пп.5.4.8 п.5.4 ст.5 якого до складу витрат включається оплата вартості проживання у готелях (мотелях) і наймання інших приміщень за наявності відповідних документів.
З урахуванням того, що ці виплати є обов'язковими компенсаційними виплатами, що здійснюються згідно зі ст.12 Закону про оплату праці, їх можна включати до ВВ на дату видачі грошей працівнику або на дату виписки документів, у тому числі квитків, що підтверджують надання послуг.
Не включаються до ВВ підприємства будь-які витрати, пов'язані з підготовкою, перепідготовкою кадрів у закордонних навчальних закладах.
Сума витрат платника податку, пов'язаних з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем такого платника податку фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, у вітчизняних закладах освіти відображається по рядку 04.13 Декларації з податку на прибуток підприємства.
Витрати на аудит
Згідно з пунктом 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку до валових витрат включаються витрати на проведення аудита, включаючи й проведення добровільного аудита за рішенням платника податку.
У зв'язку з розвитком ринкових відносин виникає новий напрямок у розвитку економічного контролю - незалежний аудиторський контроль. Керуючись Законом про аудиторську діяльність, власник набув право обирати незалежний контроль своєї фінансово-господарської діяльності.
Використання цього права дозволяє власнику на підприємстві, що йому належить, забезпечити:
- об'єктивну перевірку фінансової діяльності господарського органу;
- відображення повної та достовірної інформації про результати його діяльності в публічній звітності;
- правильність розрахунків з державою зі сплати податків і неподаткових платежів;
- нарахування дивідендів акціонерам і учасникам.
Підприємство має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми). Аудитор повинен мати аудиторський сертифікат і повинен бути включений до реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, що підтверджується свідоцтвом.
Аудит провадиться на підставі письмового договору між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником. У договорі на проведення аудита і надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і строк перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір та умови оплати, відповідність сторін.
Розвиток ринкових економіко-правових відносин в Україні довів, що незалежний аудит є бажаним. Проте, для банків, страхових компаній, кредитних спілок, акціонерних товариств аудит є обов'язковим.
Крім того, Закон про бухоблік дозволяє підприємствам самостійно обирати форму ведення бухгалтерського обліку. Статтею 8 цього Закону передбачено, як одна з форм його організації, ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку аудиторською фірмою. Такі відносини між підприємствами та аудиторськими фірмами особливо поширені останнім часом. Не викликає сумніву віднесення таких витрат до валових витрат.
Іноді підприємство замовляє та оплачує аудиторську перевірку іншого суб'єкта, що хазяює, наприклад, підприємства, яке воно має намір інвестувати. На думку ДПАУ, викладену в Листі № 38, витрати на аудита відносяться до валових витрат подвійного призначення, тобто до таких, які зменшують об'єкт оподаткування, тільки якщо вони безпосередньо пов'язані з власною господарською діяльністю підприємства. У разі оплати аудиторської перевірки іншого підприємства до ВВ ці витрати не включаються.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про аудиторську діяльність- Закон України від 22.04.1993 р. № 3125-ХІІ “Про аудиторську діяльність” у редакції від 14.09.2006 р. № 140-V
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про бухоблік- Закон України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Закон про освіту - Закон України від 17.01.2002 р. № 2984-ІІІ “Про вищу освіту”
Закон про оплату праці- Закон України від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР “Про оплату праці”
Постанова № 150 - Постанова КМУ від 01.02.1996 р. № 150 “Про Концепцію професійної підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації незайнятого населення”.
Постанова № 695 - Постановою КМУ від 28.06.1997 р. № 695 “Про гарантії та компенсації працівникам, що направляються на підвищення кваліфікації, підготовку, перепідготовку, навчання іншим професіям з відривом від виробництва”
Наказ № 15/Методичні рекомендації - Наказ Міннауки України від 21.01.1999р. № 15 “Про затвердження Методичних рекомендацій щодо віднесення витрат подвійного призначення до складу валових”
Лист № 38 -Лист ДПАУ від 10.01.2001 р. № 38/6/22-3216 “Про віднесення до валових витрат платника податку витрат на проведення аудита”
“Консультант бухгалтера” № 49 (433) 3 грудня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)