Комментарий к позиции ГНАУ по НДСным вопросам,
связанный с импортом товаров
Ответ 14 в письме ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 содержит три важных момента:
1) признание права импортера товаров на налоговый кредит исходя из таможенной стоимости;
2) указание на то, что при последующей реализации импортных товаров налоговые обязательства должны рассчитываться исходя из обычной цены, но не ниже таможенной стоимости;
3) увязывание права на налоговый кредит по услугам, направленным на обеспечение продажи товаров, с обязательным включением расходов, связанных с такими услугами, в стоимость этих товаров.
Момент 1. К нему мы имеем меньше всего претензий. Пусть аргументация подобного признания выглядит далеко не безупречной (таможенную стоимость вряд ли следует рассматривать как цену, прошедшую через государственное регулирование, - так что п/п. 1.20.5 Закона О Прибыли к указанной ситуации притянут за уши) - вывод, тем не менее, сделан довольно разумный.
Стоит отметить, что ГНАУ и раньше придерживалась данного подхода (см., например, ее письма от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 и от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517). Поддержал ГНАУ в этом вопросе и Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 08.06.2007 г. № 4164). Поэтому единственным дополнительным позитивом этого фрагмента письма ГНАУ от 07.11.2007 г. можно считать то обстоятельство, что данное письмо - в отличие от предыдущих документов - направлено не в частный (конкретный) адрес, а во все местные ГНИ.
Указанную ложку меда с лихвой компенсируют моменты 2 и 3. На наш взгляд, они фискальны и неправильны. Попробуем это доказать.
Момент 2. Приведем соответствующий абзац письма от 07.11.2007 г. полностью:
“При последующей реализации импортного товара налоговые обязательства будут определяться по правилам, установленным пунктом 4.1 статьи 4 Закона, а именно: в случае если его договорная (контрактная) стоимость будет ниже обычной цены (таможенной стоимости), база налогообложения такой операции будет рассчитываться исходи из уровня обычной цены, но не ниже таможенной стоимости”.
Как видим, ГНАУ “довольно вольно” интерпретирует базовое правило п. 4.1 Закона об НДС.
Во-первых, налоговики попросту проигнорировали 20-процентную оговорку насчет отклонения договорной цены от цены обычной. Мы полагаем, что база обложения при поставке определяется исходя из обычной цены, только если обычная цена выше договорной более чем на 20 %. Работники ГНАУ высказывались по поводу п. 4.1 Закона об НДС неоднозначно, что оставляло надежду на конструктивное решение данной проблемы на уровне ГНАУ. Увы, ведомство, похоже, предпочло пойти фискальным путем.
Во-вторых, при продаже ранее импортированных товаров ГНАУ непринужденно поставила знак равенства между обычной ценой и таможенной стоимостью. Данная идея является некорректной. Да, мы готовы признать, что в некоторых случаях обычная цена при продаже и таможенная стоимость могут совпасть, но подобное совпадение будет, пожалуй, случайным.
Ведь исходя из общего правила определения обычной цены (см. пп. 1.20.1 Закона О Прибыли) последняя привязывается к справедливой рыночная цене (цене, по которой независимые и хорошо информированные стороны желают купить-продать соответствующий товар). Понятно, что продажную цену на импортный товар определяет не его таможенная стоимость, а рыночная конъюнктура. Конечно, при формировании ценового предложения продавец, как правило, принимает во внимание таможенную стоимость, однако в ряде случаев влияние этого фактора не будет решающим. Например, таможенная стоимость вполне может быть выше, чем реальные расходы, которые понес импортер на приобретение данного товара.
Кроме того, на формирование обычной цены могут непосредственно влиять такие обстоятельства, как приближение даты истечения (или само истечение) срока годности товаров, сезонные колебания цен, изменение валютного курса, маркетинговая политика импортера (приблизительный перечень обстоятельств, учитываемых при “обычном” ценообразовании, - см. в пп. 1.20.2 Закона О Прибыли). Как вы понимаете, если предельный срок годности истекает завтра, то продавец, судорожно пытающийся избавиться от товара, при определении цены в последнюю очередь вспоминает о том, какова была его точная таможенная стоимость. Да и потенциальному покупателю эта информация малоинтересна.
Еще меньшая связь между таможенной стоимостью и обычной ценой существует при использовании специальных правил определения обычной цены (см., например, пп. 1.20.3 и 1.20.4 Закона О Прибыли), Так, если продажа импортных товаров осуществляется на условиях публичного объявления условий их продажи, то по прямому указанию Закона обычной ценой является цена, зафиксированная в таком публичном объявлении (подробнее о нюансах обычной цены при использовании инструмента публичного объявления).
Не исключено, правда, что ГНАУ будет защищать равенство между обычной ценой и таможенной стоимостью ссылками на пп. 1.20.5 Закона О Прибыли, трактуя импортные товары как товары, цены на которые подлежат государственному регулированию. По нашему мнению, это полная ерунда.
Как уже отмечалось выше, пп. 1.20.5 Закона О Прибыли имеет весьма отдаленное отношение даже к самой операции по ввозу товаров (в указанной ситуации государственное регулирование - это скорее метафора). И уж совсем явно эта норма не касается наследующей продажа импортных товаров.
В случае с ввозом мы хотя бы можем утверждать, что невозможно пройти таможенное оформление, если заявленная в ГТД стоимость товаров не соответствует их таможенной стоимости. При последующей же продаже импортированных товаров Законом “О ценах и ценообразовании” и другими нормативными актами разрешается свободное ценообразование. Так что приравнивание обычной цены к таможенной стоимости при продаже неправильно. Для налоговиков, впрочем, важно не то, чтобы все было законно, а чтобы налоговые обязательства не оказались меньше налогового кредита...
Момент 3. Увязывание права на налоговый кредит по услугам, направленным на обеспечение продажи товаров, с включением стоимости этих услуг в продажную цену таких товаров (см. два последних абзаца ответа 14), по нашему мнению, тоже является незаконным. Налоговый кредит по подобным услугам вполне вписывается в условия пп. 7.4.1 Закона об НДС и без такой увязки.
Во-первых, с экономической точки зрения услуги, направленные на обеспечение продажи товаров, не включаются в продажную стоимость товаров, а признаются расходами отчетного периода. Чтобы убедиться в этом, налоговикам следовало бы почитать П(С)БУ 16 “Расходы” (утверждено приказом Минфина от 31.12.1999 г. № 318, с изменениями)*. Поэтому подобное требование экономически некорректно.
Впрочем, данная некорректность очевидная с точки зрения здравого смысла: если следовать логике ГНАУ, то импортированные товары из одной партии должны дорожать у продавца ежедневно! Ведь в иене еще не проданных товаров необходимо учесть, например, расходы на хранение и охрану. Судя по всему, налоговики не только не читают П(С)БУ, но даже не ходят по магазинам.
Во-вторых, глядя на цену, зачастую невозможно понять, учтены ли в ней расходы на услуги, направленные на обеспечение продажи. Ведь даже если таможенная стоимость товара плюс сумма расходов на подобные услуги (предположим, соответствующий условный расчет все-таки был сделан) будет больше, чем продажная цена, мы всегда можем утверждать, что эти расходы все-таки были учтены, просто в результате получился убыток.
Отдельная же убыточная операция (при отсутствии признаков налоговой недобросовестности) дискриминироваться не должна. Разумные соображения по этому поводу содержит определение Вадсуда от 20.12.2006 г.: Закон О Прибыли ведет речь о хозяйственной деятельности как о совокупности хозяйственных операций, по итогам которых хозяйствующий субъект получает доход, и не требует изолированного анализа каждой отдельной операции на предмет ее прибыльности.
Поскольку с глупыми требованиями удобно бороться абсурдными методами, рекомендуем включать в текст договора купли-продажи пункт о том, что расходы продавца на услуги, направленные на обеспечение продажи, в стоимость товара включены. Мол, если бы эти расходы не учли, то товар был бы продан еще дешевле! И пусть инспектор доказывает обратное...
________________________
* Пункт 19 П(С)БУ 16 гласит:
“Расходы на сбыт включают следующие расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг):
расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах готовой продукции;
расходы на ремонт тары;
оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт; расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг);
расходы на предпродажную подготовку товаров; расходы на командировки работников, занятых сбытом;
расходы на содержание основных средств, прочих материальных необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг (операционная аренда, страхование, амортизация, ремонт, отопление, освещение, охрана);
расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) поставки;
расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
расходы на страхование предназначенной для последующей реализации готовой продукции (товаров), хранящейся на складе предприятия; расходы на транспортировку готовой продукции (товаров) между складами подразделений (филиалов, представительств) предприятия; прочие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, работ, услуг”.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201