Про оптову і роздрібну торгівлю та оподаткування податком
на доходи приватного підприємця - платника
єдиного податку
Загальні умови провадження торговельної діяльності, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування громадян, які придбавають товари для власних побутових потреб у підприємств, установ, організацій незалежно від організаційно-правової форми і форм власності, фізичних осіб - підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України, визначає Порядок провадження торговельної діяльності та правила торговельного обслуговування населення, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 р. № 833.
Терміни, які передбачені пунктом 2 Порядку, вживаються у значенні, наведеному у ДСТУ 4303-2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять".
Відповідно до вказаного вище ДСТУ 4303-2004, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 08.06.2004 р. № 130,
"роздрібна торгівля - вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу і надання йому торговельних послуг".
У свою чергу
"оптова торгівля - вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання і надання пов'язаних з цим послуг".
Необхідно відзначити, що таке трактування Держспоживстандартом України термінів "роздрібна торгівля" та "оптова торгівля" не в повній мірі відповідає нормам цивільного законодавства. Наш висновок про таку невідповідність можна обґрунтувати наступним.
Перше. Частиною 1 статті 698 Цивільного кодексу України (ЦКУ) встановлено, що "за договором (договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків - ст. 626 ЦКУ - прим, авт.) роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його".
У даному випадку "звичайний" означає такий, який завжди відбувається або часто буває (Новий тлумачний словник української мови, рекомендований листом Міносвіти України № 1034 від 21.07.98 p.).
Тобто, продаж товару "...для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю", не можна вважати виключною - вона є такою, що завжди відбувається або часто буває.
Друге. Частиною 2 вказаної статті 698 ЦКУ передбачено, що договір роздрібної купівлі-продажу є публічним. А згідно статті ЦКУ 633 публічним є договір, в якому одна сторона - підприємець взяла на себе обов'язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться. Зокрема, це є роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв'язку, медичне, готельне, банківське обслуговування тощо.
Як видно, даною статтею покупець не поділяється на такого, який придбаває товар для "...особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю" і такого, який придбає його для підприємницької діяльності. Це наглядно витікає із тексту частин 2-4 вказаної статі, якими встановлено наступне:
"2. Умови публічного договору встановлюються однаковими для всіх споживачів, крім тих, кому за законом надані відповідні пільги.
3. Підприємець не має права надавати переваги одному споживачеві перед іншим щодо укладення публічного договору, якщо інше не встановлено законом.
4. Підприємець не має права відмовитися від укладення публічного договору за наявності у нього можливостей надання споживачеві відповідних товарів (робіт, послуг). У разі необґрунтованої відмови підприємця від укладення публічного договору він має відшкодувати збитки, завдані споживачеві такою відмовою".
Трете. Згідно з частиною 3 ст. 698 ЦКУ до відносин за договором роздрібної купівлі-продажу з участю покупця - фізичної особи, не врегульованих даним Кодексом, застосовується законодавство про захист прав споживачів. Виділення у складі відносин "за договором роздрібної купівлі-продажу" фізичних осіб означає, що вони є тільки однією категорією можливих покупців. Виділяючи їх із загального поняття "покупець", законодавець підкреслює захищеність фізичних осіб спеціальними гарантіями законодавства про захист прав споживачів. Таке виділення фізичних осіб лише підтверджує законодавче визнання інших роздрібних покупців - приватних підприємців та юридичних осіб.
Четверте. Частиною 1 ст. 704 ЦКУ передбачено, що у випадку якщо договір роздрібної купівлі-продажу укладено з умовою про доставку товару покупцеві, продавець зобов'язаний у встановлений договором строк доставити товар за місцем, указаним покупцем, а якщо місце передання товару покупцем не вказане, - за місцем проживання фізичної особи - покупця або місцезнаходженням юридичної особи - покупця. У даному випадку законодавець прямо вказує, що юридична особа - покупець, яка не може бути фізичною особою, є учасником роздрібної купівлі-продажу.
П'яте. Національним класифікатором Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) ДК 009:2005, прийнятим наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375, під оптовою торгівлею визначено перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів роздрібним торговцям, підприємствам та організаціям або іншим оптовикам, яка здійснюється оптовими торговцями, оптовими фірмами зі збуту промислових товарів, оптовими базами, оптовиками-заготівельниками, власниками складів, експортерами, імпортерами, кооперативними організаціями, які займаються заготівлею та збутом сільськогосподарської продукції тощо.
У свою чергу роздрібна торгівля - це перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів, призначених переважно для споживання приватними особами чи домашніми господарствами.
Шосте. У листі від 06 лютого 2007 р. № 2174/7/17-0717 Державна податкова адміністрація України повідомляє, що види діяльності, за якими може здійснюватись діяльність суб'єктів малого підприємництва, встановлюються місцевими радами відповідно до Класифікатора видів економічної діяльності (КВЕД), згідно із яким оптова і роздрібна торгівля - це два різні види економічної діяльності.
Як видно із листа, ДПАУ робить посилання не на ДСТУ 4303-2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", а на Класифікатор видів економічної діяльності, яким є КВЕД ДК 009:2005, прийнятий наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375.
Сьоме. Правилами торгівлі лікарськими засобами в аптечних закладах, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 р. № 1570 (із змінами і доповненнями, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 11.07.2007 р. № 925), встановлено, що роздрібна торгівля лікарськими засобами - є діяльність з придбання, зберігання та продажу готових лікарських засобів через аптеку та її структурні підрозділи (у тому числі ліків, виготовлених в умовах аптеки) безпосередньо громадянам для їх особистого споживання, закладам охорони здоров'я (крім аптечних закладів), а також підприємствам, установам та організаціям без права їх подальшого перепродажу.
Отже, Держспоживстандарт фактично звузив наведене вище визначення ЦКУ договору роздрібної купівлі-продажу, необґрунтовано обмеживши цілі роздрібної покупки особистим, сімейним або домашнім використанням і перетворивши їх зі "звичайних" на виняткові.
Держспоживстандарт у межах власного визначення роздрібної торгівлі поставив на чільне місце цілі покупця (особисте, сімейне або домашнє використання), що повністю суперечить концепції договору роздрібної купівлі-продажу, в основу якого покладено публічно-договірний характер відносин, коли продаж має бути здійснено будь-кому, хто звернувся до продавця, на загальних для всіх покупців умовах про ціну, сервіс тощо без письмового оформлення договору та негайним виконанням договірних зобов'язань.
З іншого боку, оптова торгівля, за ДСТУ 4303-2004, може здійснюватися виключно за договорами поставки, які, як відомо, застосовуються тільки суб'єктами господарювання при купівлі-продажу товару, укладаються в письмовій формі і принципово несумісні з роздрібною торгівлею та договором роздрібної купівлі-продажу.
Виходить: якщо покупця та продавця не пов'язував договір поставки, то з позиції Держспоживстандарту, не може йтися й про оптовий статус такого продажу. Він може бути лише роздрібним.
З викладеного вище можна зробити висновок, що продаж товару юридичній особі на умовах публічного договору роздрібної купівлі-продажу не може вважатися операцією оптової торгівлі (оптового продажу) навіть у тому випадку, якщо надалі такий товар буде перепродано або використано в діяльності підприємства-покупця. Такий висновок витікає із визначення та суті договору роздрібної купівлі-продажу згідно з пріоритетними законодавчими нормами Цивільного кодексу України, Національним класифікатором Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) ДК 009:2005, а також формальною невідповідністю такої операції визначенню оптової торгівлі згідно з ДСТУ 4303-2004.
На наш погляд, вказане вище означає, що операція по продажу канцелярського приладдя приватним підприємцем А. юридичній особі - приватному підприємству "KM" відноситься до виду діяльності "роздрібна торгівля", яка відзначена у Свідоцтві про сплату єдиного податку приватного підприємця А на 2007 рік.
Згідно з підпунктом 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 p. № 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" оподаткування доходів, зокрема, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
До спеціального законодавства належить спеціальна система оподаткування, запроваджена Указом Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" та звичайна (загальна) система оподаткування, що діє згідно з розділом IV Декрету, крім фіксованого податку.
Відповідно до статті 2 даного Указу дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включається до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань платника єдиного податку.
Згідно із статтею 6 Указу платник єдиного податку не є платником податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком.
Тобто суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа не є податковим агентом по господарській операції із роздрібного придбання канцелярського приладдя для виробничої діяльності у приватного підприємця - фізичної особи, яка є суб'єктом підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування.
Разом з тим необхідно звернути увагу на те, що листом ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2174/7/17-0717 повідомлено, що підприємство при укладанні господарських договорів з фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності для уникнення подвійного оподаткування їх доходів, одержаних від провадження цієї діяльності, та з метою наявності достатніх підстав для неутримання податку з доходів фізичних осіб у джерела виплати доходів таким фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності, має одержати у останніх копії Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності, Свідоцтва про сплату єдиного податку, фіксованого патенту, платіжних документів про сплату єдиного фіксованого податку або авансових платежів податку з доходів фізичних осіб та пред'являти зазначені документи на вимогу працівників податкової служби під час проведення перевірок.
Насамкінець, необхідно зауважити, що по відношенню до розглянутого питання є і інші міркування спеціалістів, що пояснюється неоднозначністю законодавчих та нормативних актів у визначенні термінів "оптова" та "роздрібна" торгівля.
Серед таких думок є публікація у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 69 (1346) за 26.07.2007 р. статті консультанта газети "Все про бухгалтерський облік" А. Собець-кого "Чи можна уникнути утримання податку із виплат ПП - платнику єдиного податку".
Аналогічне міркування виказане і у консультації консультанта ТОВ АФ "Профі-аудит" В. Диманова, підготовленій для української Мережі ділової інформації ЛІГА Бізнес Інформ 24.10.2006 р.
Тому не виключено, що у разі прийняття рішення, яке ґрунтується на висновках, викладених у нашій консультації, воно не співпаде із міркуваннями посадових осіб податкових органів, які будуть здійснювати перевірку підприємства.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 23-24, декабрь 2007 г.