Что делать, если сначала..., а потом...
нерезидент возмутился и потребовал все
Проблема устранения двойного налогообложения деликатна и противоречива. На эту тему опубликовано много статей, и мнение авторов каждой из них, как правило, отличается друг от друга и если не кардинально, то нюансами. Но одно у них есть одно общее - каждую из них можно озаглавить “Мы должны...”.
Должны удержать налог на доходы нерезидентов, в простонародье - налог на репатриацию, если со страной, резиденту которой необходимо платить деньги, не подписан договор об избежании двойного налогообложения, если такой нерезидент не предоставил справку о том, что он является резидентом той самой страны, в которую мы перечисляем ему деньги.
С договорами в принципе вопрос решается довольно просто, поскольку этих договоров подписано уже столько, что практически не осталось стран, с которыми они не подписаны. Со вторым вопросом тоже вроде бы все понятно: получи справку и в ус не дуй, тем более что нерезидент заинтересован в получении всех причитающихся ему денег, без всяких там вычетов на территории Украины.
Однако не все так просто. Дело в том, что в некоторых странах такую справку невозможно получить, например, в Англии (было уже несколько таких практических случаев). Тогда придется спорить с представителями налоговых органов в административном суде, доказывая, что эта справка не обязательна, поскольку ее наличие не предусмотрено ни одним из договоров об избежании двойного налогообложения. И это действительно так, более того, стоит обратить внимание, что государственным органом Украины согласно всем этим договорам об избежании, который уполномочен принимать какие-либо решения, является Минфин, но не Кабмин. Поэтому, утвердив Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, наше Правительство, мягко говоря, превысило свои полномочия, нарушив ст. 19 Конституции Украины, поскольку ограничило возможности применения актов международного законодательства на территории Украины, которые, кстати, согласно с. 19 Закона Украины от 29.06.2004 г. № 1906-ІV “О международных договорах” и ст. 19 Закона Украины 25.06.1991г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/9 7-ВР, имеют приоритет над нормами отечественного законодательства.
И обязательное наличие этой справки, в том числе, требовали и хозяйственные суды. Но с появлением административных судов, кажется, положение несколько изменилось, поскольку в представленном Вашему вниманию Определении Высшего административного суда от 02.08.2007 г. ни одного слова не сказано об этой справке. Там приведены несколько ссылок на международные нормы, действующие в Украине и защищающие граждан от дискриминационных действий органов государственной власти и все. Поэтому хочется надеяться, что данное решение станет подспорьем в борьбе за праведные доходы нерезидента. (Помимо этого данное решение еще интересно суммой и датой проведения операции).
Однако помимо этого существует еще одна проблема, которую не мешало бы попробовать решить.
Что делать резиденту, если по каким-то причинам он первоначально удерживал налог на репатриацию доходов нерезиденту, а потом решил “съехать с этой темы”, поскольку нерезиденту такие вычеты из его дохода очень и очень не понравились?
Дело в том, что когда суды рассматривают данные споры, они частенько обращают внимание на этот факт и в своих решениях указывают очень интересные формулировки и принимают решение в пользу налоговых органов. Вот, например, извлечение из одного решения суда: “Таким чином, міжнародним актом передбачена можливість оподаткування як в Україні, так і в Австрії, якщо на Україні - то за ставкою 5 %. Позивач фактично оподатковував доход нерезидента. Але неправильно розрахував суму податку”.
То есть суд может прийти к выводу, что если резидент Украины, сначала облагал налогом на доходы нерезидентов производимые им выплаты, а потом перестал, то значит, он принял решение облагать их в Украине и при этом неправильно рассчитал и сумму налога.
Хотя данный вывод и может показаться абсурдным, но не столь уж он и нелогичен. Поэтому ему необходимо противопоставить серьезные аргументы - предоставить достойные возражения. И это жизненно важно, поскольку нерезидент при таких раскладах может послать резидента куда подальше.
И вот что мы можем на это возразить на примере процентов по кредиту, выплачиваемых украинским предприятием резиденту Австрии.
Согласно п. 13.2 ст. 13 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), резидент, который осуществляет в пользу нерезидента любую выплату из доходов с источником их происхождения из Украины обязан удержать налог на доходы с таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, которые вступили в силу.
Иное предусмотрено: между Правительством Украины и Правительством Республики Австрия была заключена Конвенция об устранении двойного налогообложения и предупреждения налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество (ратифицирована Законом Украины от 17.03.1999г. № 500-ХIV).
В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 11 этой конвенции, проценты, которые возникают в одном Договорном государстве и уплачиваются резидентом другого Договорного государства, будут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договорном государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством такого Государства, но если получатель является фактическим собственником процентов, налог, который взимается таким образом, не должен превышать:
а) 2 процентов от валовой суммы процентов, которые уплачиваются:
(і) в связи с продажей в кредит любого промышленного, коммерческого или научного оборудования;
(іі) в связи с продажей или предоставлением в кредит любых изделий или услуг одним предприятием другому предприятию, или
(ііі) по займам любого вида, которые предоставляются банком или другим финансовым учреждением;
b) 5 процентов от валовой суммы процентов во всех остальных случаях.
То есть, на первый взгляд, у нас есть равная альтернатива, где облагать доход - в Австрии или в Украине, но она только на первый взгляд равная. Для того чтобы определить все-таки правильность применения данной нормы нам необходимо провести ее анализ. И в первую очередь подвергнуть норму филологическому толкованию.
Филологическое (грамматическое, текстовое, языковое) толкование - это выяснение содержания нормы права посредством грамматического анализа ее словесного формулирования с использование законов филологии; базируется на данных грамматики, лексики и допускает анализ слов, предложений, словесных формулировок юридических норм (Теория государства и права: Учебник О. Ф. Скакун. - Консул, 2001 - 656 с.).
Но для того чтобы не обременять читателя полным анализом, который будет очень громоздким и, возможно, даже совершенно бесполезным, правильно было бы разобраться со значением и применение двух слов: “будут” и “могут”. Поскольку мы исследуем нормы украинского законодательства, то необходимо проанализировать значение украинских слов, а именно “будуть” и “можуть”, и использовать при этом именно украинский толковый словарь, а не анализировать их с использованием русских значений. Для этого можно взять “Великий тлумачний словник сучасної української мови (207 000 слів) 2-ге видання ВТС СУМ / Голов, ред. В. Т. Бусел, редак-тори-лексикографи: В. Т. Бусел, М. Д. Василега-Дерибас, О. В. Дмитрієв, Г. В. Латник, Г. В. Степенно. - К.: Ірпінь: ВТФ “Перун”, 2005. -- 1728 с.”.
Там мы обнаруживаем, что таких слов нет, но есть слова “буде” обозначающие то же самое, что и “будуть”, но в единственном числе, и словарь отсылает нас к слову “бути”, то есть к слову с тем же значением, но в настоящем времени. Соответственно от него и необходимо отталкиваться.
Также в словаре нет слова “можуть”, но есть слово “можливо” означающее то же самое, но в единственном числе, от этого слова словарь нас отсылает к слову “можливий”, соответственно из его значения и необходимо формулировать норму.
Внимательное изучение представленной в словаре информации позволяет увидеть, что слово “бути”, а соответственно и слово “будуть” означает то, что непременно произойдет. То есть использование слова “будуть” является использованием слова в утвердительном наклонении, и приводит к необходимости отождествлять использование этого выражения как такого, которое закрепляет обязанность или необходимость уплатить налог, в нашем случае, именно в Австрии.
В противовес этому использование слова “можуть”, происходящее от слова “можливий” имеет иное значение.
Анализ указанной в словаре информации предоставляет возможность увидеть, что использование этого слова определяет всего лишь вероятность наступления какого-либо события, но не означает, что это событие обязательно наступит.
Иными словами это самое событие может наступить, а может и не наступить.
Следовательно, использование слова “будуть” закрепляет главное положение о том, что налог на прибыль нерезидентов должен быть уплачен в Австрии, а не в Украине, но допускает возможность уплаты этого налога и в Украине, используя слово “можуть”. Однако первоочередное установление обязательства означает, что альтернатива может наступить только при соблюдении условия, допускающего применение “можуть”. То есть для этого нужны достаточные основания, весьма и весьма убедительные.
Что это за условие, и кто им может воспользоваться?
Гадать о том, что это такое, можно долго и безрезультатно, поэтому лучше взяться за решение этого вопроса с другой стороны, а именно обратиться к ст. 71 КАСУ, в которой указано, что каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых базируются ее требования и возражения.
То есть представители налоговых органов должны доказать суду, что есть документы, подтверждающие тот факт, что резидент Украины должен налог удержать в Украине.
В то же время таких документальных доказательств нет, поскольку ни одни нормальный нерезидент не напишет украинскому предприятию требование об удержание налога в Украине. Доказательства в виде ссылок на нормы международной конвенции не могут стать серьезным доказательством, поскольку резидент утверждает обратное, и к этому мы еще вернемся.
Кто же принимает такое решение, кому дано это право? Выше уже был намек на то, что это право находиться у нерезидента, и это действительно так.
Во-первых, такого права нет у работников налоговой службы, поскольку согласно ст. 19 Конституции Украины они обязаны действовать исключительно в рамках, установленных законами Украины, а ни одним законом Украины не предусмотрена такая возможность для налоговых органов. Аналогично нет такого права и других органов государственной власти, в том числе и суда.
А во-вторых, нет такого права и у резидента Украины, выплачивающего доходы нерезиденту, поскольку ст. ст. 1 и 2 Конвенции предусмотрено, что ее действие направлено на урегулирование вопросов налогообложения резидентов одного государства полученных в другом государстве. В данном же случае, резидент Украины выплачивающий доход нерезиденту, не получает никакого дохода, то есть не является субъектом получающим доход. Поэтому резидент и не имеет права выбора.
Таким образом, право выбора принадлежит именно нерезиденту, получающему доход из Украины.
При этом, вспомнив условие об обязательности уплаты налогов, в нашем случае в Австрии, следует заключить, что для того чтобы отказаться от этого обязательства он должен что-то сделать, иначе снять с себя это обязательство он не сможет.
Самый простой способ снять с себя обязательства - это завить о праве применения альтернативы и сделать это можно исключительно путем предоставления документа, подтверждающего его желание воспользоваться альтернативой и уплатить налог в Украине.
Следовательно, чтобы обложить налогом на доходы нерезидентов резидента Австрии необходимо получить от него как минимум какую-нибудь бумаженцую, свидетельствующую о его желании уплатить налог в Украине.
А это значит, что резидент, первоначально удерживающий налог на репатриацию, без решения на то нерезидента, совершал действия, противоречащие закону, то есть попросту допустил ошибку, которая и должна быть исправлена, в том числе путем обращения в суд.
Далее.
Любое заявление о возможности уплатить налог, как в Украине, так и в Австрии, подтверждаемое положениями международного договора, приводит к тому, что возникает спорная ситуация. Поскольку налоговый орган будет требовать уплаты налога в Украине, ссылаясь на п. 1 ст. 11 Конвенции, а резидент будет утверждать, что налог должен быть уплачен в Австрии согласно тому же п. 1 ст. 11 Конвенции.
А согласно пп. 4.4.1 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-ІII “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налога или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение как в пользу плательщика налога, так и в пользу контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налога.
То есть в этом случае, как бы не хотелось налоговым органам и судьям применять правило “конфликта интересов”, решение должно быть приято в пользу плательщика налога, то есть резидента Украины, на которого наложены штрафные санкции за неуплату налога на доходы нерезидентов. Либо привести такую доказательную базу, которая бы опровергла слово “можуть”.
Однако правило конфликта интересов и анализ применения ст. 11 Конвенции - это еще не все.
Во всех международных договорах, подписанных Украиной во время своей независимости, есть статья, называющаяся “Недискриминация” - очень важная норма, но почему-то совершенно неиспользуемая. Такая статья есть и в Конвенции, подписанной с Австрией - это 24 статья.
Пункт 1 этой нормы нам говорит о том, что резидент Австрии не может быть подвергнут обязательствам более тяжелым, нежели обязательства, наложенные на резидента Украины в такой же ситуации.
Но ведь требование о необходимости уплатить налог с процентов, получаемых из Украины, является обязательством, с этим невозможно спорить. Однако в точно таком же случае, когда один резидент Украины платит проценты другому резиденту Украины, ни у одного нет обязательств удержать при выплате налог.
А значит, требование об удержании налога на репатриацию является противозаконным.
Далее: в п. 4 этой же статьи сказано, что при выплате процентов резиденту другого государства они должны подлежать расчету, или если переводить дословно - исчислению, при таких же точно условиях, при которых они уплачивались бы резиденту Украины.
Первоначально можно подумать, что в этой норме идет речь именно об экономических расчетах суммы процентов и об исполнении сторонами взятых на себя обязательств согласно гражданско-правовому договору кредитования или займа, так, по всей видимости, и захотят это понять представители налоговых органов, но тогда возникает серьезный вопрос. Зачем втискивать экономические принципы и правила заключения сделок в специальный нормативный документ, действие которого направлено на урегулирование налоговых взаимоотношений резидентов двух стран?
Поэтому следует утверждать, что в анализируемой норме идет речь именно о налоговых исчисленьях.
А согласно п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, при выплате процентов одним резидентом другому резиденту Украины лицо, выплачивающее проценты, ни в коем случае не должно удерживать из этой суммы какие-либо налоги.
Более того, согласно нормам Закона о налогообложении прибыли, получатель процентов сам их включает в состав валового дохода и уплачивает налог на прибыль не с суммы процентов, а по итогам собственной деятельности, то есть определяет налог на прибыль как разницу между суммой скорректированных валовых доходов и валовых расходов и амортизации.
В тоже время требовать уплату налога с процентов в момент выплаты, а не по итогам деятельности - это означает производить исчисление налога по правилам иным, нежели предусмотрены отечественным законодательством.
Следовательно, требование об уплате налога на доходы нерезидента с суммы выплачиваемых процентов вообще противоречит положениям Конвенции об устранении двойного налогообложения и предупреждения налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество, заключенной Правительством Украины и Правительством Республики Австрия.
Див. Ухвала ВАСУ від 02.08.2007 р.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 48 (622), 26 ноября 2007 г.
Подписной индекс 40783