Как помочь работнику сделать медицинскую операцию
без обложения такой помощи НДФЛ
ВОПРОС: Работник нашего предприятия нуждается в операции по замене сустава. Предприятие готово оплатить стоимость сустава или стоимость проведения операции.
Какие документы необходимо оформить, чтобы такай помощь не облагалась НДФЛ?
ОТВЕТ: Поскольку основная задача заключается в тон, чтобы работник не уплачивал НДФЛ со стоимости лечения, обратимся к Закону “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) и посмотрим, какие безналоговые варианты возможны в рассматриваемой ситуации.
I. Помощь на лечение и медицинское
обслуживание работника предприятия
Прежде всего заслуживает внимания п/п. 4.3.22 Закона, в соответствии с которым не включаются в состав облагаемого налогом дохода работника “денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые в качестве помощи калечение и медицинское обслуживание плательщика налога его работодателем за счет денежных средств, остающихся после обложения такого работодателя налогом на прибыль предприятий, при наличии соответствующих подтверждающих документов, кроме расходов, указанных в подпунктах “а”-“з” подпункта 5.3.4 пункта 5.3 статьи 5 настоящего Закона”.
Следует обратить внимание на то, что при применении льготы по НДФЛ, предусмотренной п/п. 4.3.22, размеры такой помощи не ограничиваются. Это хорошо, потому что стоимость лечения (и тем более - операции) часто бывает достаточно высока.
Однако применение данной льготы имеет ряд ограничений.
Во-первых, помощь излечение должна быть предоставлена работодателем. Напомним, что согласно п. 1.17 Закона работодателем считается лицо, с которым налогоплательщик заключил трудовой договор (контракт). Поэтому, если помощь на лечение будет предоставлена физическому лицу, выполняющему работу по гражданско-правовому договору, такое лицо не будет иметь права на льготу, предусмотренную п/п. 4.3.22 Закона.
Во-вторых, помощь предоставляется за счет средств, остающихся после обложения работодателя налогом на прибыль.
Что имел ввиду законодатель?
ГНАУ в своих письмах изложила собственное понимание данного ограничения. Так, в письме от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117 она не делает громких заявлений, а как бы намекает, что не плательщики налога на прибиль при выдаче пособия на лечение и медицинское обслуживание не могут рассчитывать на льготное действие п/п. 4.3.22.
Однако уже в письме от 02.07.2004 г. № 4168/К/17-3115 (далее - письмо № 4168) налоговики отмечают, что данная льгота применяется исключительно к указанному пособию на лечение, предоставляемому за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия-работодателя.
При этом непонятно, какую именно прибыль - бухгалтерскую или налоговую - имели в виду налоговики и за какой период ее следует считать. Ведь бухгалтерская прибыль может быть и у предприятий, имеющих налоговые убытки, а также у плательщиков единого налога.
Более определенно в отношении круга работодателей, имеющих возможность применения льготы, ГНАУ высказалась в письме от 02.02.2005 г. № 639/X/17-3115 (далее - письмо № 639):
“Действие указанного положения Закона (об НДФЛ) не может бытъ применено к работодателям, которые не являются плательщиками налога на прибыль, и в частности к физическим лицам - субъектам предпринимательской деятельности, уплачивающим единый налог”.
Честно говоря, рассматриваемое ограничение представляется нам весьма странным. Почему для наемного работника возможность пользования льготой, предусмотренной п/п. 4.3.22, зависит от вида системы налогообложения работодателя? Что, работник не плательщика налога на прибыль лечится как-то по-другому, нежели работник плательщика?
В-третьих, основанием для предоставления льготной помощи на лечение являются соответствующие подтверждающие документы, перечень которых в Законе не отражен. Зато он приведен в письмах ГНАУ.
Так, в письме № 4168 ГНАУ отмечает, что в такой перечень могут включаться “документы медицинских заведений о необходимости проведения такому плательщику налога конкретного лечения (медицинского обслуживания), в частности справки, выписки из амбулаторных карт, рецепты, счета-фактуры медицинских заведений, договоры на медицинское обследование и т. п.”.
Письмом № 639 перечень может быть дополнен счетами заведений здравоохранения, фискальными чеками, выданными на имя плательщика.
Отметим, что в Законе не установлены ограничения на виды выплаты помощи. Так, неважно, будут средства за лечение работника перечислены на счет медицинского заведения или выданы непосредственно работнику на руки, - в обоих случаях при соблюдении всех требований п/п. 4.3.22 работник будет иметь право на льготу. Однако в письме № 639 подчеркивается, что выдача плательщику налога денежных средств на лечение авансом Законом не предусмотрена. То есть сначала стулья (то есть документы, подтверждающие необходимость таких расходов), а затем деньги.
В-четвертых, льготируемая помощь может предоставляться не на все виды лечения и медицинского обслуживания.
Перечень “запрещенных” для льготного налогообложения видов лечения приведен в п/п. 5.3.4 Закона*.
На наш взгляд, однако, это ограничение в настоящее время не работает.
Ведь в соответствии с п/п. 22.1.2 Закона п/п. 5.3.4 вступает в силу только с начала налогового года, следующего за годом, в котором вступит в силу закон об общеобязательном медицинском страхования. Получается, что п/п. 4.3.22 Закона отсылает к не действующей пока норме. А можно ли применять ограничения, которые содержатся в “неработающей” норме? Полагаем, что нет, ведь данное ограничение, будучи составной частью п/п. 5.3.4 Закона, юридической силы еще не имеет.
Впрочем, осторожный плательщик может не согласиться с нашим подходом. В таком случае он должен учесть п/п. 5.3.4“з” данного Закона, согласно которому не льготируются расходы на “приобретение лекарств, медицинских средств и приспособлений, оплату стоимости медицинских услуг, не подпадающих под перечень жизненно необходимых, установленный Кабинетом Министров Украины”.
Соответствующий Национальный перечень основных лекарственных средств ц изделий медицинского назначения утвержден Постановлением КМУ от 29.03.2006 г. № 400. К сожалению, искусственных суставов мы в нем не обнаружили.**
Учитывая вышеизложенное, мы считаем: чтобы предприятие имело возможность оплатить стоимость сустава (или операции по замене сустава) для работника предприятия (и он при этом получил право на льготу по НДФЛ), в бухгалтерию предприятия должны быть представлены, к примеру, следующие документы:
1) заявление о предоставлении помощи на лечение;
2) выписка из истории болезни, свидетельствующая о необходимости операции;
3) счет-фактура (счет) медицинского заведения или другой документ, подтверждающий стоимость лечения;
4) приказ руководителя предприятия о предоставлении помощи на лечение.
На этот вид помощи взносы на социальное и пенсионное страхование не начисляются и не удерживаются, поскольку согласно п. 3.31 Инструкции по статистике заработной платы*** данная выплата не относятся к ФОТ. На основании п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли она не включается в состав валовых затрат, будучи материальной помощью, освобождаемой от обложения НДФЛ.
В налоговом расчете по форме № 1ДФ такая помощь отражается под кодом признака дохода “39”.
II. Целевая благотворительная помощь на лечение
Еще один вид помощи на лечение, которая при соблюдении определенных условий тоже не облагается НДФЛ,- целевая благотворительная помощь. Порядок ее предоставления регламентирован п/п. 9.7.4 Закона.
Интересно, что такая помощь может быть предоставлена не только работнику предприятия (п/п. 9.7.4“а”), то есть круг охватываемых ею лиц является более широким, чем при предоставлении помощи согласно п/п. 4.3.22 данного Закона.
А теперь перейдем к условиям, выполнение которых является обязательным для необложения указанной помощи НДФЛ.
Во-первых, денежные средства для компенсации стоимости платных услуг по лечению плательщика налога или члена его семьи первой степени родства, в том числе для приобретения лекарств, должны быть предоставлены непосредственно заведению здравоохранения Таким образом, исключена возможность предоставления данного вида помощи налогоплательщику на руки.
Во-вторых, в отношении суммы целевой благотворительной помощи в п/п. 9.7.4“а” Закона сказано следующее:
“<...> в размерах, не покрываемых выплатами из фонда общеобязательного медицинского страхования”.
Поскольку специального законодательного акта, регулирующего общеобязательное медицинское страхование, в Украине пока нет, до его введения действие п/п. 9.7.4“а” Закона распространяется на всю сумму целевой благотворительной помощи.
В-третьих, целевая благотворительная помощь, не облагаемая НДФЛ, не может быть предоставлена для покрытия расходов, указанных в виде исключения в п/п. 9.7.4“а” Закона****.
Кстати, если помощь перечисляется в том числе для приобретения лекарств, медицинских средств и приспособлении, то они должны быть включены в вышеупомянутый Национальный перечень основных лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
В-четвертых, п/п. 9.7.5 Закона установлен предельный срок использования целевой благотворительной помощи. Получатель имеет право на ее использование в течение срока, установленного условиями такой помощи, но не более 12 календарных месяцев, следующих за месяцем ее получения.
Если целевая благотворительная денежная помощь не была использована и не. возвращена благотворителю, она должна быть включена в состав общегодового налогооблагаемого дохода получателя с уплатой соответствующего налога.
Таким образом, “невозвращатель” целевой благотворительной помощи обязан представить налоговую декларацию. Кстати, срок пользования такой помощью можно продлить, однако решение о продлении принимается руководителем налогового органа (п/п. 9.7.6 Закона).
Что касается подтверждающих документов, то о них в регламентирующем п/п. 9.7.4 ничего не говорится. По нашему мнению, обосновать расходы на лечение за счет целевой благотворительной помощи можно при наличии документов, указанных в письмах ГНАУ № 4168 и № 639 в отношении применения льготы по п/п. 4.3.22 Закона, то есть с помощью счетов-фактур, справок, рецептов, выписок из амбулаторных карт, договоров на медицинское обследование и т. п.
Взносы в фонды социального и пенсионного страхован ия на сумму целевой благотворительной помощи тоже не начисляются и не удерживаются, поскольку она не относится к ФОТ согласно п. 3.30 вышеупомянутой Инструкции по статистике заработной платы.
Не увеличиваются на сумму начисленной помощи и ъажяые затраты, поскольку такая помощь не облагается НДФЛ (см. п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли). В налоговом расчете по форме № 1ДФ целевая благотворительная помощь отражается под кодом признака дохода “39”.
Подводя итоги, можно констатировать, что в рассматриваемой ситуации у предприятия есть выбор вариантов для оказания работнику лечебной помощи.
Обращаем внимание на то, что оплата лечения работника (и не только работника!) посредством оказания целевой благотворительной помощи (п/п. 9.7.4 Закона) является более универсальным вариантом, поскольку его могут применять не только предприятия - плательщики налога на прибыль, но и юридические лица, не являющиеся плательщиками этого налога.
Однако если предприятие планирует оплатить стоимость лечения не по безналичному расчету, а путем выдачи денежных средств работнику на руки, то при предоставлении помощи на лечение и медицинское обслуживание следует ориентироваться на п/п. 4.3.22 Закона.
III. Нецелевая благотворительная помощь
Кроме рассмотренных вариантов оплаты стоимости лечения работника (и не только работника) возможен еще один способ оплаты - путем предоставления нецелевой благотворительной помощи (п/п. 9.7.3 Закона).
Однако в рассматриваемой ситуации применение такой помощи, на наш взгляд, не представляет большого интереса: законодатель, во-первых, ограничил ее размер (предельный размер нецелевой благотворительной помощи рассчитывается в соответствии с абз. 1 п/п. 6.5.1 Закона и в 2007 г. составляет 740 грн), во-вторых, ограничил круг лиц, которые могут ее получать (получатель должен иметь право на НСЛ).
Поэтому заметим лишь, что несомненным достоинством этого вида помощи является то, что она может предоставляться не только юридическими, но и физическими лицами. Кроме того, нецелевая благотворительная помощь может быть предоставлена и в размере, превышающем установленный в Законе. В таком случае, правда, сумма превышения помощи над установленным размером облагается налогом у источника выплаты по ставке 15 %.
Так, в 2007 г. в налоговом расчете по форме № 1ДФ такая помощь отражается следующим образом:
1) если сумма помощи физлицу не превышает 740 грн в год - под кодом признака дохода “14”;
2) если сумма помощи физлицу превышает 740 грн за год, то 740 грн отражаются под кодом признака дохода “14”, а сумма превышения - под кодом признака дохода “17”.
Будьте здоровы!
__________________________
* Напомним, что это, например, косметическое лечение или косметическая хирургия; лечение и протезирование зубов с использованием драгметаллов, гальванопластики и фарфора; операции по смене пола.
** Впрочем, выход из сложившейся ситуации может быть найден путем изменения формулировки: например, речь должна идти об оплате не за сустав, а за лечение.
*** Данная Инструкция утверждена приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
**** “Исключительные” расходы практически полностью совладают с расходами, указанными в п/п. 5.3.4 Закона.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201