Налогообложение при распределении
имущества ликвидируемого ЮРЕНа
ВОПРОС: ЮРЕН - частное предприятие с одним учредителем-физлицом, работающее на 6 %-ном налоге, ликвидируется по решению собственника. Собственнику передаются основные средства (первоначальная стоимость - 100 ед., износ - 80 ед.). Величина уставного фонда на момент ликвидации - 10 ед.
Возникнет ли у собственника с такой операции НДФЛ и (или) налог на дивиденды, и если да, то с какой суммы?
Будут ли налоговые последствия у ликвидирующегося ЮРЕНа?
ОТВЕТ: Вопросы, касающиеся налогообложения предприятий при их ликвидации, - из разряда слабо урегулированных законодательно, поэтому понятно, что изложенное далее ни в коей мере не может претендовать на истину в последней инстанции.
Для начала постараемся выделить основные моменты, а затем попробуем их налогово “разрулитъ”.
ЮРЕН
Начнем не по порядку: с обложения ЮРЕНа - частного предприятия (ЧП).
Во-первых., для ЧП вариант с начислением дивидендов мы бы всерьез не рассматривали, поскольку ни один норматив не обязывает ЧП в какой-то конкретный момент начислять дивиденды (в том числе и “под занавес”). Поэтому в подобной ситуации начислять дивиденды (издав на этот счет соответствующее распоряжение) станет разве что учредитель-камикадзе. Ведь 25 %-ный “налог на дивиденды”* ЮРЕН с недавних пор может зачесть лишь частично- только в счет взносов к ПФУ, а ведь при “отбытии в никуда” долга у ЮРЕНа по взносам в ПФУ может и вовсе не быть.
Распределение же имущества предприятия при ликвидации, в том числе части прибыли (которую сама в дивиденды не направили), согласно нормам Закона О Прибыли к выплате дивидендов не приравнивается и, соответственно, “налогом на дивиденды” не облагается (см. норму п/п. 7.8.9 упомянутого Закона).
Если же вдруг дивиденды были начислены, то лучше отыграть такое начисление обратно.
Ну а коль обратный ход уже невозможен, то придется на этом налоге нести доппотери.
Кстати, обращаем внимание на то, что согласно п/п. 7.8.2 Закона О Прибыли “налог на дивиденды” не уменьшает сумму самих дивидендов, то есть он уплачивается не за счет собственника (учредителя), а за счет предприятия-эмитента (в данном случае - ЮРЕНа). В такой ситуации, если у ЮРЕНа не осталось средств, не исключен вариант, что собственнику придется вбрасывать ЮРЕНу денежку для уплаты этого налога (а возможно, и не только его), так как, судя по всему, в наличии у ЮРЕНа остались одни ОС/ОФ.
Таким образом, далее, видимо, произойдет зачет - части стоимости передаваемых учредителю ОФ в счет задолженности по субсидированию для уплаты “налога на дивиденды” (и др.), В результате разница между бухучетной остаточной стоимостью ОФ и вкладом учредителя в УФ этого ЧП будет частично (или полностью) учредителем оплачена. (Это, в свою очередь, может повлиять на обложение НДФЛ самого учредителя, о чем - ниже.)
Кроме того, у ЮРЕНа по передаваемым учредителю ОФ должен быть начислен НДС, поскольку такая операция является объектом обложения этим налогом. Когда-то - до 31.03.2005 г., даты вступления в силу Большого Закона (от 25.03.2005 г. № 2505-IV),- п/п. 3.2.8 Закона об НДС относил операции по возврату вкладов в УФ к необлагаемым, однако с упомянутой даты эта норма утратила силу и отстаивать необложение НДСом в подобной ситуации представляется делом не очень перспекгивным.
Желающих “пободаться” по данному поводу с налоговиками (в случае, когда возвращаются те же ОФ, которые ранее вносили в УФ). Там, напомним, защиту от НДС автор предлагал построить на доказывании того, что при возврате вклада из УФ на стоимость ОФ не нужно начислять НО: эту операцию следует рассматривать как следствие расторжения договора, и поэтому она не может считаться поставкой. В связи с чем здесь должны применяться нормы п. 4.5 Закона об НДС и объект обложения НДС у эмитента не возникает.
Мы же будем исходить из того, что НО по НДС в данном случае все-таки возникает. Причем исчисляться оно будет по наибольшей из стоимостей - или по обычной стоимости передаваемых учредителю ОФ, или по той стоимости ОФ, которая будет фигурировать в акте приемки-передачи ОФ от ЮРЕНа к учредителю. Обычно в акте указывается стоимость, по которой ОФ числятся в бухбалансе на дату передачи (ведь исходя из норм ч. 3 и 4 ст. 111 ГК балансовая (остаточная) стоимость ОФ, судя по всему, и должна фигурировать в акте приемки-передачи).
Здесь имеется один тонкий момент, который может, в частности, повлиять на сумму в акте, а главное - на налогообложение как умирающего ЮРЕНа, так и самого учредителя. А именно; как “крутить” НДС - вовнутрь или снаружи стоимости этих ОФ? Это важно и для проведения окончательных расчетов с учредителем, поскольку суммы стоимости ОФ будут отличаться на сумму НДС.
Если отталкиваться от нормы п/п. 6.1.1 Закона об НДС, согласно которой сумма налога должна прибавляться к цене товара, то к остаточной стоимости следует прибавить НДС, исчисленный с нее же. Если же обычная стоимость передаваемых учредителю ОФ будет выше остаточной, то соответствующая разница по НДС будет отнесена за счет ЮРЕНа, и в акте приемки-передачи ОФ, разумеется, будет фигурировать лишь НДС, исчисленный с остаточной стоимости ОФ. В принципе, когда обычная цена будет выше, ЮРЕН может указать в таком акте обычную цену, включая НДС с нее, однако умным такой вариант не назовешь, ибо он не выгоден ни ЮРЕНу, ни учредителю.
Итоговая сумма (либо остаточная стоимость ОФ плюс НДС 20 %, либо обычная цена с учетом НДС) и должна в данном случае браться в расчет при окончательном “сведении счетов” с учредителем.
Наиболее же приемлемым (медля бюджета, естественно) будет “введение” суммы НДС вовнутрь остаточной стоимости ОФ.
На абсолютную сумму налога, которая должна быть исчислена с соответствующей базы, это никак не повлияет, зато стоимость ОФ, передаваемых учредителю, не будет при этом больше на сумму “наружного” НДС.
Посудите сами. В нашем примере:
- в первом случае (НДС снаружи) учредителю передаются ОФ на общую сумму - 20 ед. “плюс” НДС;
- во втором случае (НДС внутри) сумма, передаваемая учредителю, составит только 20 ед. (НДС в том числе).
(При этом если денег у ЮРЕНа нет, то учредителю придется вбрасывать ему “свои кровные” - для уплаты ЮРЕНом НДС с передаваемых ОФ.
И такой вброс в ЮРЕНа учредительских денег лучше оформить как оплату части стоимости ОФ, передаваемых учредителю в связи с ликвидацией предприятия (либо как заем, то есть на возмездной основе, дабы у инспектора не возник соблазн обложить такие средства единым налогом как безвозмездную финансовую помощь**). Кстати, заем будет предпочтительнее для случаев, когда учредителю будут передаваться не ОФ, а другие ТМЦ - иначе такие средства могут обложить единым налогом уже как выручку от реализации ТМЦ.)
Учредитель
Теперь самое время перейти к налогообложению учредителя ЧП.
Речь, естественно, пойдет об НДФЛ.
Напомним, что согласно нормам п. 9.6 Закона об НДФЛ (в частности, его п/п. 9.6.2) объектом обложения НДФЛ у учредителя ЧП является инвестиционная прибыль, рассчитанная как “положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива <...>”.
К продаже инвестиционного актива п/п. 9.6.2 Закона об НДФЛ приравнивает также операции по “возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента”.
Этот же пункт к приобретению инвестиционного актива относит также “операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права”.
Расходы плательщика налога на приобретение инвестактива, на наш взгляд, в данном случае равны сумме его вклада в УФ ЧП. А доходы будут равны стоимости ОФ, переданных ему при ликвидации (включая НДС или плюс НДС - в зависимости от того “НДСного” варианта, который будет избран), за вычетом (при надлежащем оформлении) тех средств, которые учредитель, возможно, вбросит для оплаты НДС (и/или иных долгов).
Возможный положительный результат и составит инвестприбыль учредителя ЧП, подлежащую обложению НДФЛ.
Если со стороны учредителя ЮРЕНу не будет никаких “донорских” вливаний на уплату налогов (и т. п.), то в нашем примере налогооблагаемый доход (в виде инвестприбыли) учредителя составит либо 20*** - 10 = 10 ед. (если НДС будет “внутри” стоимости передаваемых ОФ), либо 10 ед. + сумма НДС.
Обращаем ваше внимание на то, что ликвидируемый ЮРЕН, по идее, согласно Закону об НДФЛ не должен считаться налоговым агентом в отношении данного инвестдохода учредителя, поскольку нормы п/п. 9.6.6 Закона об НДФЛ предполагают обложение дохода плательщика от операций с инвестактивами в составе его общего годового налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года. (Исключение из этого правила Закон содержит только для специфической ситуации, оговоренной в п/п. 9.6.9.)
То есть в нашем случае такие доходы должны облагаться не у источника при их выплате (выдаче), а по итогам годовой декларации плательщика, который должен самостоятельно исчислить общий годовой финрезультат от таких операций, отразить его в декларации и в установленный срок уплатить НДФЛ в бюджет.
Поэтому мы считаем, что уплата НДФЛ в данном случае лежит на совести учредителя, а не ЮРЕНа.
В то же время считаем своим долгом напомнить осторожным плательщикам о фискальной консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 5/2007, в которой главные налоговики в ситуации с выкупом АО акций у своих работников незаконно требовали (ссылаясь на ст. 12 Закона об НДФЛ) от АО удержания НДФЛ у источника выплаты. Аналогичный вывод уже звучал в письме ГНАУ от 16.06.2006 г. № 3389/Г/17-0715, но только в отношении ситуации с покупкой украинским предприятием ЦБ у нерезидента-физлица. И если в отношении нерезидента такой подход логичен - ведь он не обязан представлять годовую декларацию, - то в общем случае имеет место явный перебор.
Нехорошая, однако, вырисовывается тенденция...
_______________________
* В Законе О Прибыли этот платеж именуется авансовым взносом по налогу на прибыль с суммы дивидендов. Правда, для ЮРЕНов этот платеж отнюдь не авансовый.
** Что само по себе незаконно, однако регулярно практикуется налоговиками (см. на эту тему письмо ГНАУ от 13.06.2003 г. № 6423/6/15-0416).
*** Остаточная стоимость ОФ: 100 - 80 = 20 ед.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201