Выходим с рекламой за пределы нашей Родины
Действительно, в последнее время все чаще и чаще можно увидеть рекламу украинских компаний за границей, например футбольные стадионы стран, в которых сборная Украина играла отборочные матчи Евро-2008, были просто наполнены рекламными плакатами отечественных компаний. При этом рекламисты всех стран столь креативны, что умудряются размещать рекламу не только на стадионах, а даже на теле спортсменов (например, в боксе, где из одежды на спортсменах только нижнее балье, видна реклама, размещенная прямо на спине в виде рисунка).
Может, и не стоит так далеко заходить с формами рекламы, однако это решать не нам. Нам необходимо обставить этот процесс и понять, какие налоги необходимо платить тем же спортсменам, если, например, руководитель или отдел рекламы захочет в качестве рекламоносителей привлечь иностранных спортсменов, скажем, путем размещения логотипов компании на их спортивной одежде.
Фактически, речь идет о предоставлении рекламных услуг нерезидентами Украины, отечественным компаниям на основании обычного гражданско-правового договора на оказание услуг. Соответственно, необходимо выяснить несколько существенных вопросов, связанных с выплатой вознаграждения иностранцам, а именно:
1. Облагается ли вознаграждение сборами в социальные фонды?
2. Облагается ли предоставление этих услуг НДС?
3. Каким образом облагается вознаграждение, выплачиваемое иностранцам, налогом на доходы физических лиц?
Разбирая эти вопросы, нам придется затронуть и ряд гражданско-правовых аспектов заключаемой сделки, но начать, пожалуй, следует с социальных фондов.
Сбор в фонд страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний
Согласно ст. 8 Закона Украины от 23.09.1999 г. № 1105-ХIV “Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые привели к потере трудоспособности”, обязательному страхованию от несчастных случаев подлежат:
1) лица, которые работают на условиях трудового договора (контракта);
2) ученики и студенты учебных учреждений, клиничные ординаторы, аспиранты, докторанты, привлеченные к любым работам во время, перед или после занятий, во время занятий, когда они получают профессиональный навыки, в период прохождения производственной практики (стажировки), выполнения работ на предприятиях;
3) лица, которые содержатся в исправительных, лечебно-трудовых, воспитательно-трудовых учреждениях и привлекаются к трудовой деятельности на производстве этих учреждений или на других предприятиях по специальным договорам.
Следовательно, если физическое лицо осуществляет свою деятельность на основании гражданско-правового договора, а не трудового договора (контракта), то такое лицо не подлежит обязательному государственному страхованию от несчастных случаев. Соответственно, предприятие, которое заключило гражданско-правовой договор с физическим лицом, в том числе иностранцем, к которым относятся и договора на предоставление рекламных услуг, не должно начислять и перечислять в бюджет сбор на общеобязательное государственное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Сбор в фонд страхования от безработицы
Согласно п. 1 ст. 4 Закона Украины от 02.03. 2000 г. № 1533-III “Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы”, страхованию на случай безработицы подлежат лица, которые работают на условиях трудового договора (контракта), включая тех, которые проходят альтернативную (невоенную) службу, а также тех, которые работают неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, и по другим основаниям, предусмотренным законодательством о труде.
Следовательно, если физическое лицо осуществляет свою деятельность на основании гражданско-правового договора, а не трудового договора (контракта), то такое лицо не подлежит обязательному государственному страхованию на случай безработицы. Соответственно, предприятие, которое заключило гражданско-правовой договор с физическим лицом, в том числе иностранцем, к которым относятся и договора на предоставление рекламных услуг, не должно начислять и перечислять в бюджет сбор на общеобязательное государственное страхование на случай безработицы, несчастных случаев и профзаболеваний.
Сбор в фонд страхования от временной потери трудоспособности и расходов, обусловленных рождением и погребением Согласно п. 1 ст. 6 Закона Украины от 18.01.2001 г. №2240-III “Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей работоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением”, общеобязательному государственному социальному страхованию в связи с временной потерей работоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением, подлежат:
1) лица, которые работают на условиях трудового договора (контракта) на предприятиях, в учреждениях, организациях независимо от форм собственности и хозяйствования или у физических лица, в том числе в иностранных дипломатических и консульских учреждениях, других представительствах нерезидентов, а также избраны на выборные должности в органах государственной власти, органах местного самоуправления и в других органах;
2) члены коллективных предприятий, сельскохозяйственных и других производственных кооперативов.
Следовательно, если физическое лицо осуществляет свою деятельность на основании гражданско-правового договора, а не трудового договора (контракта), то такое лицо не подлежит обязательному государственному страхованию на случай временной потери трудоспособности. Соответственно, предприятие, которое заключило гражданско-правовой договор с физическим лицом, в том числе иностранцем, к которым относятся и договора на предоставление рекламных услуг, не должно начислять и перечислять в бюджет сбор на общеобязательное государственное страхование в связи с временной потерей работоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением.
Сбор в Пенсионный фонд
Перечень лиц, подлежащих обязательному пенсионному страхованию в Украине, определен ст. 11 Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании”.
Установленный перечень является весьма длинным и охватывающим различные категории физических лиц, но для нас значимым является только п. 1 этой статьи, в котором указано, что общеобязательному государственному пенсионному страхованию подлежат “граждане Украины, иностранцы (если другое не установлено международными договорами, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины) и лица без гражданства, которые работают на предприятиях, в учреждениях, организациях, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от формы собственности, вида деятельности и хозяйствования, в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях этих предприятий и организаций, в объединениях граждан, у физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности и других лиц (включая юридических и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые избрали особый способ налогообложения (фиксированный налог, единый налог, фиксированный сельскохозяйственный налог, приобрели специальный торговый патент) на условиях трудового договора (контракта) или работают на других условиях, предусмотренных законодательством, или выполняют работы на указанных предприятиях, в учреждениях, организациях или у физических лиц по договорам гражданско-правового характера”.
Нам следует обратить внимание на следующие особенности последней части этой нормы:
Первое: данная часть нормы содержит в себе указание на место выполнение работ - этим местом должно быть предприятие (учреждение, организация), соответственно, если работа выполняется не на предприятии, то физическое лицо не подлежит государственному пенсионному страхованию.
Второе: в этой норме нет ни единого слова об услугах, а рекламные услуги - это все таки услуги, а не работы. На этот счет даже пенсионный фонд издал несколько писем и сказал, что услуги не являются объектом, с которого уплачиваются взносы в пенсионный фонд. Однако, во-первых, эти письма появились совсем недавно, и на местах может быть другое суждение на этот счет, а во-вторых - мы все прекрасно знаем, что мнение контролирующих органов может меняться внезапно и зачастую в противоположную сторону.
Поэтому нам необходимо проанализировать нормы действующего гражданского законодательства на предмет выявления закономерностей и поиска возможных ловушек.
Буквальное толкование закона определяет необходимость соблюдения условия о выполнении именно работ, а не предоставлении услуг. Согласно нормам Гражданского кодекса (ГК) Украины, порядок заключения договоров на выполнение работ и договоров на предоставление услуг регулируется различными разделами, при этом используются (применяются) различные нормы, то есть применяются различные правовые правила, поскольку работа и услуга имеют различные правовые основы.
Согласно ст. 901 ГК Украины, “по договору на оказание услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услугу, которая потребляется в процессе осуществления определенных действий или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу”. Основной характерной чертой услуги является то. что она потребляется в процессе осуществления, а значит, не может накапливаться. Услуга не имеет материальногс результата. Поэтому у заказчика отсутствуют возможности и права принимать или не принимать услуги, и ГК Украины не требует подписания документа, подтверждающегс выполнение услуги. Кроме признаков: неосязаемости (нематериальности), неотделимости от источника (потребляемости в период оказания), невозможности сохранения, услуга также характеризуется непостоянством качества (даже опытный профессионал не может всегда быть “в ударе”) и доверительными отношениями заказчика (клиента) и исполнителя. Продажа услуги суть продажи исполнителем своего времени клиенту. Поэтому в случае невозможности оказания услуги без вины исполнителя, например, при отказе заказчика от услуги, заказчик обязан выплатить исполнителю разумную плату (п. 2 ст. 903 ГК Украины).
Услуги страхования и финансовые услуги, в т.ч. банковские, регулируются также специальным законодательством.
Кроме того, специальным законодательством регулируется заключение договоров на следующие услуги:
- услуги связи;
- адвокатские услуги;
- аудиторские услуги;
- услуги по ведению бухгалтерского учета;
- услуги по подготовке и переподготовке кадров;
- рекламные услуги;
- услуги по оценке стоимости имущества;
- услуги по охране товаров, территории, людей.
Оказание других услуг, например:
- юридических;
- информационно-консультационных;
- административно-управленческих услуг (консалтинговых);
- по набору работников (рекрутинг);
- услуг типа “инжиниринг”, -
специальным законодательством не регулируется, и договоры на оказание этих услуг заключаются исходя из общих правил.
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору).
Внесенная привязка к “месту предоставления услуг” существенна и требует проведения анализа п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, в котором установлены правила определения места предоставления услуг:
“6.5. Местом поставки услуг считается:
а) за исключениями, определенными в подпунктах “в”, “д” - “е” этого подпункта, - место, где лицо, которое предоставляет услугу, зарегистрированную плательщиком этого налога, а в случае, если такая услуга предоставляется нерезидентом - место расположения его представительства, а при отсутствии такого - место расположения резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такого - место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента;
б) исключен;
в) при предоставлении услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее - риэлтерами), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, присмотр и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, - место, где такая недвижимость расположена или будет расположена;
г) место, где фактически предоставляются услуги в сфере:
культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;
вспомогательной транспортной, такой как нагрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);
оценки недвижимого имущества (недвижимости);
проведения каких-либо работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику;
д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации - место постоянного адреса или постоянного проживания, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеследующие услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:
передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
предоставлению рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерства);
предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
предоставлению обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;
предоставлению услуг физическими лицами, которые находятся в отношениях трудового найма с поставщиком, в интересах другого лица;
предоставлению агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;
предоставлению в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов);
е) при предоставлении услуг персонала из обслуживания морских, воздушных и космических объектов - место предоставления таких услуг”.
Очень бы хотелось применить абзац 1 части “г” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС и не облагать НДС услуги, предоставляемые иностранными спортсменами отечественным предприятиям, но эта норма касается непосредственного осуществления спортивной деятельности, но не рекламных услуг спортсменами.
Поэтому, исходя из анализа содержания данной нормы, следует сделать неутешительный вывод: предоставление рекламных услуг является поставкой услуг на таможенной территории Украины, соответственно такая операция подлежит обложению НДС.
В этом случае необходимо определить “базу налогообложения” в соответствии со ст. 4 Закона о НДС.
В большинстве случаев базой будет договорная цена.
Установив базу, нам необходимо определить ставку налога на добавленную стоимость.
Статьей 6 Закона о НДС предусмотрены две ставки налога:
20% от базы налогообложения;
0% от базы налогообложения.
При этом необходимо принимать во внимание содержание пп. 6.1.1 ст. 6 Закона о НДС, которым определено, что “налог ... прибавляется к цене товаров (работ, услуг)”.
Отсюда можно прямо установить, что налог на добавленную стоимость - это сумма, равная 20% или 0% от базы налогообложения (повторюсь, в большинстве случаев - договорная цена), и которая прибавляется к базе налогообложения.
Данный вывод соответствует указанному в определении термину “налоговые обязательства”.
Соответственно, сумма налога подлежит уплате в бюджет, но по правилам и в порядке, установленном ст. 7 Закона о НДС.
Согласно пп. 7.7.1 ст. 7 Закона о НДС, сумма налога, которая подлежит уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налоговых обязательств отчетного периода и налогового кредита такого отчетного периода.
При положительном значении, рассчитанном согласно пп. 7.7.1 этого пункта, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для соответствующего налогового периода.
Таким образом, на основании этой нормы налогоплательщик, осуществляющий налогооблагаемые операции на таможенной территории Украины, обязан уменьшить свои налоговые обязательства - налог на добавленную стоимость на сумму, равную сумме налогового кредита.
Обязанность налогоплательщика платить налоги является конституционной обязанностью. То есть по своей сути нормы налогового права носят обязывающий характер, их исполнение является обязанностью, а не правом.
Согласно пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налогов по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и ст. 8.1 этого Закона, на протяжении отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщиков налогов;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога на протяжении отчетного периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции на протяжении такого отчетного периода.
При этом Закон о НДС накладывает единственное ограничение на сумму налогового кредита.
Согласно пп. 7.4.5 ст. 7 Закона о НДС, не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами в соответствии с пп. 7.2.6 настоящей статьи).
В совокупности обе эти нормы дают нам возможность установить, что покупатель товаров (услуг) также уплачивает (начисляет) налог. Налог на добавленную стоимость при приобретении этих товаров (услуг) - это уплаченный (начисленный налог), составляющий сумму налогового кредита.
Таким образом, покупатель товаров (услуг) де-факто уплачивает НДС как минимум дважды: первый раз - продавцу товаров (услуг), второй раз - в бюджет Украины. В общем итоге, уплаченная им сумма фактически равна сумме налоговых обязательств - сумме налога на добавленную стоимость, в обычном случае составляющей 20% от договорной цены продаваемых товаров.
Однако в Законе о НДС, помимо термина “уплаченные” присутствует термин “начисленные”, поэтому нам необходимо установить возможность их равнозначного применения, на что есть существенные основания:
Во-первых, налоговые обязательства - это сумма налога, полученная (начисленная), то есть Закон о НДС не устанавливает различия между полученной и начисленной, но не полученной суммой налога.
Во-вторых, согласно пп. 7.3.1 ст. 7 Закона о НДС, налоговые обязательства возникают на дату первого из событий: или дату зачисления денежных средств - дату фактического получения налоговых обязательств в виде денежных средств - налога на добавленную стоимость; или дату отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дату оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком - данное событие не предусматривает фактического получения налоговых обязательств в виде денежных средств - налога на добавленную стоимость. То есть начисление налоговых обязательств является следствием фактических действий либо продавца - отгрузка, либо покупателя - перечисление денежных средств.
В-третьих, на основании пп. 7.7.1 ст. 7 Закона о НДС, налог на добавленную стоимость необходимо заплатить даже в случае, если налоговые обязательства де-факто не были получены.
Таким образом, для целей начисления налоговых обязательств, термины “уплата” и “начисление” равнозначны. Аналогичная ситуация в отношении фактических действий возникает и при начислении налогового кредита. Поскольку, согласно пп. 7.5.1 ст. 7 Закона о НДС, налоговый кредит отражается по правилу первого события, либо на дату фактического перечисления денежных средств поставщику товаров (услуг), либо на дату получения налоговой накладной, удостоверяющей факт получения товаров (работ, услуг), то есть помимо получения товаров (работ, услуг) необходимо также получить налоговую накладную.
Следовательно, к начислению налогового кредита приводят либо фактические действия покупателя - оплата, либо фактические действия продавца - отгрузка.
В связи с этим наличие обязанности продавца товаров выписать налоговую накладную приводит и к обязанности покупателя включить сумму, указанную в налоговой накладной, в состав налогового кредита, без фактической уплаты суммы налога.
Соответственно, термины “уплаченные” и “начисленные” имеют право использоваться в равнозначном смысле и для целей учета налогового кредита.
Дополнительным доказательством такого вывода является тот факт, что сумма начисленного налогового кредита в дальнейшем также подлежит уплате (перечислению) продавцу товаров (для него это налоговые обязательства) при осуществлении расчета за поставленный товар (оказанные услуги).
Таким образом, налогоплательщик в любом случае уплачивает сумму НДС дважды: первый раз - поставщику, второй раз - в бюджет Украины, но событие уплаты первой части НДС не только может не совпадать по периодам с уплатой второй части, но и происходить значительно позже второго события.
В случае с предоставлением нерезидентом услуг, подлежащих обложению НДС, то есть осуществляемых на таможенной территории Украины, возникает коллизия, связанная с соединением в одном лице покупателя и лица, ответственного за действия продавца перед бюджетом. Судите сами.
Согласно п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, если нерезидент предоставляет услуги резиденту, то такой резидент выступает по отношению к нерезиденту налоговым агентом, который должен удержать НДС и перечислить его в бюджет.
Исходя из логики Закона о НДС следует, что резидент - покупатель обязан уплатить (начислить, а впоследствии также уплатить) сумму налогового кредита (при этом продавец обязан начислить налоговые обязательства и получить сумму этих обязательств), затем уменьшить сумму налоговых обязательств на сумму уплаченного (начисленного) налогового кредита.
В случае с нерезидентом - продавцом, налоговые обязательства начисляет налоговый агент и обязан получить эти обязательства именно налоговый агент. Покупатель услуг, являясь налоговым агентом, де-факто не перечисляет сумму налоговых обязательств продавцу, но поскольку он является лицом, ответственным за внесение этого налога в бюджет, то де-юре он получает эти налоговые обязательства (они находятся на его банковском счете), то есть как покупатель услуг де-юре он уплачивает налоговые обязательства продавцу в лице налогового агента.
Следовательно, такой покупатель имеет право на начисление налогового кредита на сумму де-юре уплаченного представителю нерезидента налогового кредита, что соответствует логике Закона о НДС.
При этом необходимо помнить о дополнительном условии - наличии налоговой накладной.
Согласнопп. 7.2.1 ст. 7 Закона о НДС, “плательщик налога обязан предоставить покупателю налоговую накладную...”.
Как видим, данная норма определяет обязанность предоставить налоговую накладную не продавца товаров (услуг), а именно плательщика налога, действительно дата выписки налоговых накладных должна соответствовать дате возникновения налоговых обязательств у продавца (пп. 7.2.3 ст. 7 Закона о НДС), но ни одна норма Закона о НДС не накладывает
безусловное обязательство выписывать налоговые накладные исключительно на продавца товаров.
Итак, обязанность выписать налоговую накладную возложена на плательщика налога на добавленную стоимость.
В ситуации с продавцом - нерезидентом, налоговым агентом и покупателем - резидентом, плательщиками налога фактически являются налоговый агент и покупатель - резидент. Следовательно, налоговую накладную должен выписывать налоговый агент, но поскольку налоговый агент и покупатель представлены одним лицом, то с целью соблюдения норм Закона о НДС и его логики, покупатель обязан выписать налоговую накладную самостоятельно на себя, как на покупателя.
Согласие ГНАУ с позицией о праве налогоплательщика на включение суммы НДС, начисленной в связи приобретением услуг у нерезидента достаточно четко выражена в п. 8.3 Порядка ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 30.06.2005г. № 244.
При этом датой начисления налогового кредита является дата выписки налоговой накладной - в рассматриваемом случае, отсутствуют основания не применять пп. 7.5.1 ст. 7 Закона о НДС.
Таким образом, покупатель услуг, которые предоставляет нерезидент, обязан начислить налоговые обязательства и одновременно налоговый кредит, соответственно, если покупатель не осуществляет данные действия по начислению налоговых обязательств и налогового кредита, при проведении проверки налоговый орган обязан доначислить налоговые обязательства, но налоговый орган не доначислит сумму налогового кредита при отсутствии налоговых накладных.
Налог на доходы физических лиц
Согласно п. 2.1 ст. 2 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон № 889), плательщиками налога на доходы физических лиц являются:
резидент, который получает как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы;
- нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения с территории Украины.
При этом, согласно п. 3.2 ст. 3 этого Закона, объектом налогообложения нерезидента является:
- общий месячный налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины;
- общий годовой налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины;
- доходы с источником их происхождения из Украины, которые подлежат конечному налогообложению при их выплате.
Согласно пп. 4.2.1 ст. 4 Закона № 889, в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде заработной платы, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора.
Далее, согласно п. 1.3 ст. 1 Закона № 889, доход с источником его происхождения из Украины - любой доход, полученный налогоплательщиком или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, в виде:
<...>
Ї) других доходов как выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, получаемых резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса лица, которое их платит (начисляет).
Данная норма может трактоваться двояко:
1) общая часть нормы содержит в себе предписание (условие) - “деятельность должна осуществляться на таможенной территории Украины”, соблюдение которой вводит действе часть “Ї” согласно которой доходом будет считаться выплата, осуществляемая на таможенной территории Украины;
2) анализируемая норма содержит противоречие: в начале нормы речь идет, об осуществлении деятельности на территории Украины, то есть в пределах таможенной границы Украины, в последней же части идет речь месте начисления дохода на таможенной территории Украины в независимости от того, где осуществляется деятельность.
Любая трактовка дает возможность применить правила “конфликта интересов”, установленного пп. 4.4.1 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”: “В случае когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. А значит, доходы, получаемые нерезидентом при осуществлении деятельности за пределами таможенной территории Украины, не должны облагаться налогом на доходы физических лиц на таможенной территории Украины.
Однако необходимо использовать еще одну норму Закона №. 889, а именно ст. 21, согласно которой если международным договором, согласие на обязательность применения, которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем предусмотренные этим Законом, применяются нормы такого международного договора относительно субъектов, которые подпадают под его действие.
Очень бы хотелось, чтобы для рекламы отечественных компаний привлекались бразильские футболисты, но если быть более приземленными, то следует рассмотреть особенности налогообложения спортсменов из соседних государств, что и на практике значительно более вероятно, например, Беларусь, Польша и Россия.
Соглашение между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов относительно налогов на доходы и имущество ратифицировано Верховной Радой Украины 20.12.1994г. и вступило в силу с 30.01.1995 г.
В данном соглашении содержится две требующие анализа статьи:
“Статья 17. Работники искусства и спортсмены
1. Независимо от положений статей 14 и 15, доход, который резидент одного Договорного Государства как работник искусства, такой как артист театра, кино, радио или телевидения, или музыкант, или как спортсмен, от его личной деятельности, которая осуществляется во втором Договорном Государстве, может облагаться налогом в этом втором Договорном Государстве.
2. В случае, когда доход от личной деятельности, которую осуществляет работник искусства или спортсмен как такой, начисляется не самому работнику искусства или спортсмену, а другому лицу, этот доход, независимо от положений статей 7, 14 и 15, может облагаться налогом в том Договорном Государстве, в котором осуществляется деятельность работника искусств или спортсмена.
3. Невзирая на положение пунктов 1 и 2, доход, отмеченный в этой статье, будет освобожден от налогообложения в том Договорном Государстве, в котором деятельность артиста или спортсмена осуществляется на основании соглашения о культурном сотрудничестве, заключенного между Договорными Государствами”.
Данная статья предоставляет право спортсмену избирать государство, в котором будет производиться налогообложение получаемого дохода, то есть спортсмен имеет право выбрать, в каком государстве будет облагаться получаемый им доход от осуществления спортивной деятельности: в Украине или в Беларуси. Соответственно, если такой спортсмен выберет местом предоставления налогообложения Беларусь, то, несмотря на вышеперечисленные нормы Закона № 889 и в соответствии со ст. 21 этого Закона, доходы, выплачиваемые украинским предприятием, не должны облагаться налогом на доходы физических лиц на территории Украины.
Однако эта норма определяет порядок налогообложения дохода, полученного спортсменами, при этом не расшифровывается, на какие виды доходов это распространяется. В том случае, если к доходам, полученным от предоставления рекламных услуг, не будет применена ст. 17, - должна быть применена ст. 14:
“Статья 14. Независимые индивидуальные услуги
1. Доход, получаемый резидентом одного Договорного Государства за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, облагается налогом только в этом Договорном Государстве, за исключением случаев, когда он владеет постоянной базой во втором Договорном Государстве с целью осуществления этой деятельности. Если он владеет такой постоянной базой, доход может облагаться налогом во втором Договорном Государстве, но это касается только его дохода, который может быть отнесен к этой постоянной базе.
2. Срок “профессиональные услуги” включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность, так же как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров”.
Как видим, данная норма прямо указывает на то, что доходы, получаемые белорусским спортсменом из Украины, подлежат налогообложению в том государстве, гражданином которого является спортсмен, то есть в Республике Беларусь.
При этом дополнительным подтверждением безосновательного налогообложения на территории Украины является ст. 20 “Другие доходы”, где указано следующее: “Виды доходов резидента Договорного Государства, независимо от места их возникновения, о которых специально речь не идет в предыдущих статьях этого Соглашения, облагаются налогом только в этом Договорном Государстве”.
Таким образом, в любом случае доходы, выплачиваемые, резидентом Украины белорусскому спортсмену, не подлежат налогообложению на территории Украины.
Конвенция между Правительством Украины и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждения налогового уклонения была ратифицирована Верховной Радой Украины и вступила в силу 24.03.1994 г.
Нормы этой конвенции аналогичны нормам соглашения, подписанного с Республикой Беларусь, то есть в конвенции, подписанной с Республикой Польша:
“Статья 14. Независимые индивидуальные услуги
1. Доход, который получает резидент одного Договорного Государства за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, облагается налогом только в этом Договорном Государстве, за исключением случаев, когда он владеет постоянной базой во втором Договорном Государстве с целью осуществления этой деятельности. Если он владеет такой постоянной базой, доход может облагаться налогом во втором Договорном Государстве, но это касается только его дохода, который может быть отнесен к этой постоянной базе.
2. Термин “профессиональные услуги” включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность, так же как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров.
Статья 17. Работники искусства и спортсмены
Статья 17. Артисты и спортсмены.
1. Независимо от положений статей 14 и 15, доход, который резидент одного Договорного Государства как работник искусства, такой как артист театра, кино, радио или телевидения, или музыкант, или как спортсмен, от его личной деятельности, которая осуществляется во втором Договорном Государстве, может облагаться налогом в этом втором Договорном Государстве.
2. В случае, когда доход от личной деятельности, которую осуществляет работник искусства или спортсмен как такой, начисляется не самому работнику искусства или спортсмену, а другому лицу, этот доход, независимо от положений статей 7, 14 и 15, может облагаться налогом в том Договорном Государстве, в котором осуществляется деятельность работника искусства или спортсмена.
3. Невзирая на положение пунктов 1 и 2, доход, отмеченный в этой статье, будет освобожден от налогообложения в том Договорном Государстве, в котором деятельность артиста или спортсмена осуществляется на основании соглашения о культурном сотрудничестве, заключенного между Договорными Государствами.
Статья 21. Другие доходы.
Виды доходов резидента Договорного Государства, независимо от места их возникновения, о которых специально речь не идет в предыдущих статьях этого Соглашения, облагаются налогом только в этом Договорном Государстве”.
Таким образом, в любом случае доходы, выплачиваемые резидентом Украины польскому спортсмену (гражданину Республики Польша), не подлежат налогообложению на территории Украины.
Договор между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов подписан 08.02.1995 г. и ратифицирован Законом Украины от 06.10.1995 г. №369/95-ВР.
Нормы этой конвенции аналогичны нормам ранее приведенных международных договоров:
“Статья 14. Доходы от независимых личных услуг
1. Доходы, которые получает резидент одного Договорного Государства от профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, может облагаться в другом Договорном Государстве, только в случае если:
а) этот резидент владеет в этом другом Государстве постоянной базой, которая используется им с целью проведения своей деятельности, и доход относится к этой постоянной базе, или
б) доход выплачивается из источников в этом другом государстве.
Статья 20. Другие доходы
Виды доходов, которые возникают из источников в Договорном государстве и про которые не указано в предыдущих статьях этого договора, могут облагаться в этом Государстве”.
Таким образом, Договор между Россией и Украиной предполагает возможность уплачивать налог на доходы как в Украине, так и в России. Соответственно можно предположить, что наши налоговые органы будут радеть за отечественный бюджет и требовать уплаты налога в Украине.
Методы борьбы с этим есть, но к самой борьбе необходимо быть готовым.
И в заключение необходимо сказать, что при выплате доходов будет не лишним затребовать у спортсменов документы, которые подтверждают гражданство спортсменов, так называемую справку о резидентстве. Хотя данное требование не соответствует нормам международного законодательства, но при наличии данных справок снижается вероятность конфликта с налоговыми органами.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 50 (624), 10 декабря 2007 г.
Подписной индекс 40783