Недогрузы в ВЭД: два случая
Проблемы женщины из сказки Маршака, когда она в Москве отдала маленькую собачку, а в Ленинграде ей вручили здоровенного пса, с нашей железной дорогой неактуальна. Но актуальна другая проблема - взвешивание показывает, что вес полученного меньше, чем вес того же груза, указанный в документах отправителя.
В связи с этим ситуация первая: предприятие заключило внешнеэкономический контракт, предметом которого является поставка товара на условиях ВАГ (Российско-Украинская граница, станция №__). При приемке поставленной нерезидентом продукции, после растаможивания груза, была установлена весовая недостача, о чем составлен акт приемки продукции по количеству. На основании акта бухгалтерией предприятия товар, оплаченный между прочим в полном объеме, оприходован с учетом весовой недостачи. Коммерческий акт, согласно ст. 18 СМГС, железной дорогой составлен не был. Каким же образом необходимо отразить в учете стоимость недостачи для избежания ответственности, предусмотренной Законом Украины от 23.09.1994 г. № 185/94-ВР “О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте” (далее - Закон № 185)?
Анализ:
Согласно ст. 9 Закона Украины от 16.07.1999 г. № 996-ХIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (далее - Закон о бухучете), основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания.
При этом, согласно ст. 4 этого Закона, одним из принципов бухгалтерского учета является принцип полного освещения - финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на их основании.
Таким образом, руководствуясь этими нормами в бухгалтерском учете необходимо отражать достоверную информацию о совершенных хозяйственных операциях.
То есть при выявлении недостачи товаров, в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить такую недостачу.
При этом необходимо помнить, что недостача может быть выявлена непосредственно при приемке груза (взвешивании и т.п.), но может быть и установлена вследствие проведения на предприятии инвентаризации, дата проведения которой может и не совпадать с датой приемки товаров.
А вот насчет ответственности при осуществлении внешнеэкономических операций, в частности при проведении расчетов в иностранной валюте, необходимо сказать следующее.
Порядок осуществления расчетов в иностранной валюте регулируется, в том числе, Законом № 185.
Согласно ст. 2 этого Закона, импортные операции резидентов, которые осуществляются на условиях отсрочки платежа, в случае, когда такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика продукции (работ, услуг), которые импортируются, требуют индивидуальной лицензии НБУ.
При этом ст. 4 Закона № 185 предусмотрено, что нарушение резидентами сроков, предусмотренных ст. 2 этого Закона, влечет за собой уплату пени за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы неполученной выручки (таможенной стоимости недопоставленной продукции) в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности.
Фабула этих двух норм закона определяет то, что срок поставка продукции при осуществлении предварительной оплаты не должен превышать 90 календарных дней от даты осуществления предоплаты (аванса), если же срок поставки превышает 90 дней, то необходимо получать индивидуальную лицензию НБУ на проведение такой операции.
Осуществление импортной операции без получения индивидуальной лицензии НБУ, в результате которой поставка продукции происходит в срок, превышающий 90 дней, приводит к возникновению штрафных санкций, а именно начислению пени в размере 0,3% от таможенной стоимости недопоставленной продукции за каждый день просрочки, то есть за каждый день непоступления товара к покупателю - резиденту Украины.
К сожалению, данные нормы не содержат правил, связывающих между собой вину получателя товара с начислением штрафных санкций.
Поэтому необходимо констатировать, что это один из случаев в действующем законодательстве, когда ответственность возникает без вины, то есть даже в случае отсутствия вины со стороны предприятия - получателя товаров, пеня все равно взыскивается.
При этом, поскольку Закон № 185 относится к специальному законодательству, то для решения поставленного вопроса необходимо руководствоваться нормами именно этого закона, который предусматривает два случая, когда пеня не должна взыскиваться.
Первый случай установлен абзацем 2 ст. 4 Закона № 185, в котором указано, что в случае принятия судом, Международным коммерческим арбитражным судом или Морской арбитражной комиссией при Торгово-промышленной палате Украины искового заявления резидента о взыскании задолженности, которая возникла вследствие несоблюдения сроков, предусмотренных экспортно-импортными контрактами, срок, предусмотренный статьями 1 и 2 этого Закона прекращается, и пеня за их нарушение за этот период не уплачивается.
Второй случай, предоставляющий возможность не начислять пеню, предусмотрен абзацем 3 ст. 6 Закона № 185 где указано, что если превышение сроков, указанных в статьях 1 и 2 этого Закона, обусловлено возникновением форс-мажорных обстоятельств, течение указанных сроков приостанавливается на весь период действия форс-мажорных обстоятельств и возобновляется со дня, следующего за днем окончания действия таких обстоятельств. Подтверждением форс-мажорных обстоятельств является соответствующая справка Торгово-промышленной палаты или иного уполномоченного органа страны нахождения стороны договора (контракта) или третьей страны в соответствии с условиями договора (контракта).
Таким образом, для того чтобы прекратить течение срока и избежать начисления пени предприятию необходимо воспользоваться одним из двух вышеуказанных вариантов, в независимости от того, каким образом недостача была отражена в регистрах учета.
При этом, в случае реализации первого варианта можно порекомендовать привлечь в качестве третьей стороны по делу управление железной дороги, как лицо, осуществлявшее доставку продукции исходя из содержания ст. 924 Гражданского кодекса (ГК) Украины которой установлено, что перевозчик отвечает за сохранность груза с момента принятия их к перевозке и до выдачи получателю, если не докажет, что потеря, недостача, порча или повреждение груза произошло вследствие обстоятельств, которых перевозчик не мог избежать и устранение которых от него не зависело. Обращаем ваше внимание, что отсутствие акта, предусмотренного ст. 18 СМГС, не может являться основанием для отказа в привлечении управления железной дороги в качестве третьего лица по делу, и не является доказательством отсутствия вины железной дороги в недостаче.
Ситуация вторая: при поставке импортных товаров при перевеске непосредственно на самом предприятии выявляются недогрузы. Таможенное оформление с учетом недогрузов, согласно приказу ГТСУ от 18.11.2002 г. № 630, возможно производить при условии составления акта о несоответствии товаров ведомостям, указанным в необходимых для осуществления таможенного контроля документах, о повреждении товаров или их упаковки или маркировки. Статьей 76 Таможенного кодекса (ТК) Украины и п. 2 вышеуказанного приказа определено, что акт составляют предприятия, которые перемещают товары через таможенную границу Украины в присутствии должностного лица таможенного органа. Вопрос сводиться к следующему: в данной ситуации - какое предприятие, является предприятием, перемещающим товары через таможенную границу Украины - перевозчик или собственник товара? Кому вменяется в обязанность составление акта о несоответствии?
Анализ:
Согласно ст. 76 ТК Украины, нормы “предприятия, которые перемещают товары через таможенную границу Украины, в присутствии должностного лица таможенного органа составляют акты о несоответствии товаров данным, указанным в необходимых для осуществления таможенного контроля документах, о повреждении товаров или их упаковки или маркировки. Указанные акты подаются соответствующим таможенным органам”.
Как видим, данная норма содержит указание на то, что акт о несоответствии товаров данным, указанным в документах, составляется предприятием, которое перемещает товары через таможенную границу Украины в присутствии должностного лица таможенного органа. При этом необходимо обратить внимание на то, что должно содержаться в акте.
В акте должна содержаться информация “о несоответствии товаров данным, указанным в необходимых для осуществления таможенного контроля документах”. То есть в акте отражается факт несоответствия фактического состояния товара с той информацией, которая содержится в документах, которые подаются (“необходимых”) для осуществления таможенного контроля. Иными словами, исходя из фабулы данной нормы, акт должен составляться еще до того, как начат таможенный контроль.
В случае перемещения товаров через таможенную границу Украины железнодорожным транспортом необходимо руководствоваться нормами, установленными главой 18 “Таможенные процедуры на железнодорожном транспорте” ТК Украины.
Согласно ст. 139 ТК Украины, в зонах таможенного контроля пунктов пропуска железнодорожного транспорта на государственной границе Украины осуществляется проверка документов, осмотр железнодорожного состава, а также иные таможенные процедуры, предусмотренные этим Кодексом.
Разгрузочные, погрузочные, перегрузочные и прочие операции, необходимые для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров, проводятся предприятиями железной дороги за свой счет.
Согласно ст. 140 ТК Украины, порядок и сроки проведения таможенного контроля на железнодорожном транспорте определяются совместными технологическими схемами, которые утверждаются начальником железнодорожных станций, руководителями таможенных органов и органов охраны государственной границы Украины.
Согласно ст. 141 ТК Украины, при поступлении под таможенный контроль товаров, которые перевозятся железнодорожным транспортом, работники железнодорожной станции подают в таможенный орган:
1) передаточную ведомость (багажный список);
2) железнодорожные накладные;
3) другие документы, предусмотренные этим Кодексом, международными договорами, заключенными в установленном законом порядке и другими законами Украины.
Таким образом, передача товаров, перевозимых железнодорожным транспортом, под таможенный режим является обязанностью железной дороги, при этом соответствующие лица железной дороги для проведения таможенного контроля обязаны передать таможенному органу необходимые документы. Для проведения таможенного контроля железная дорога обязана проводить различные операции, в том числе, разгрузку, погрузку и перегрузку.
То есть из вышеприведенных норм вытекает обязанность железной дороги передавать товары под таможенный контроль и документы для осуществления таможенного контроля, а поскольку составление акта производится до или в процессе осуществления таможенного контроля, то и предприятием, осуществляющим перемещение товара через таможенную границу Украины, является железная дорога.
Частный вопрос Инкотермс, вызванный отсутствием постоянного представительства
Правила Инкотермс -очень мудрый документ, который при своей относительной краткости несет значительную смысловую нагрузку и заключает в себе описание фактически наиболее распространенных видов внешнеэкономических договоров на основании опыта, накопленного не за одну сотню лет. При этом в нем можно найти условия на любой вкус, и пошлину может уплатить продавец и покупатель, и застраховать и довести и т.п. и т.д. И если бы все решали бизнесмены, то с их применением не было бы никаких проблем, но, к сожалению, в дело вступают правоприменители законов, согласно которым необходимо уплачивать налоги и таможенные сборы. И, как правило, эти налоги и пошлины возникают по обе стороны границы. Но вот, например, что делать, как платить таможенные пошлины в государстве экспортера - в Украине, если, согласно ВЭД-договору, это обязательство на себя принял покупатель украинских товаров, например, российское предприятие.
Действительно такие стандартные условия внешнеэкономического договора есть, называется он ВВР, и если обе стороны заключили такой договор, то возникает вопрос - может ли он быть реализован в Украине, то есть может ли российское предприятие уплатить таможенную пошлину украинской таможне, если у него нет на территории Украины представительства? А отсюда следующий вопрос - можно ли тогда заключать договор украинцам с нерезидентами?
Правилами ІНКОТЕРМС (Официальные правила толкования торговых терминов Международной торговой палаты) предусмотрено следующее:
DDP
DELIVERED DUTY PAID (... named place of destination)
ПОСТАВКА С УПЛАТОЙ ПОШЛИНЫ (...название места назначения)
Термин “поставка с уплатой пошлины” означает, что продавец осуществляет поставку покупателю товара, который прошел таможенную очистку для импорта, без разгрузки, из любого прибывшего транспортного средства в названном месте назначения. Продавец несет все расходы и риски, связанные с доставкой товара к этому месту, включая (в соответствующих случаях) любые “пошлины” (под словом “пошлина” здесь понимается ответственность за выполнение и риски выполнения действий по прохождению таможенных процедур, а также оплаты расходов таможенной очистки, налогов, таможенных и других сборов) на импорт в стране назначения.
То есть данный вид условий заключения внешнеэкономического договора предусматривает, что продавец принимает на себя обязательство оплатить связанные с пересечением таможенной границы Украины налоги, таможенные и другие сборы.
Поскольку таможенные пошлины и НДС, уплачивавмый при ввозе товаров на таможенную территорию Украины (пп. 3.1.2 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), относятся к общегосударственным налогам и сборам согласно ст. 13 Закона о системе налогообложения, то для ответа на поставленный вопрос нам необходимо проанализировать и другие нормы этого документа.
Согласно ст. 4 Закона Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР (далее - Закон о системе налогообложения), плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законами Украины возложены обязанности уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).
То есть уплачивать налоги обязаны те лица, на которых возложена такая обязанность Законом о системе налогообложения или другими нормативными актами.
При этом пп. 7.2.4 ст. 7 Закона о НДС право на начисление налога на добавленную стоимость предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщика налога в порядке, предусмотренном ст. 9 этого Закона.
Значит, начислить и уплатить НДС в бюджет при импорте товаров может только лицо, зарегистрированное в качестве плательщика налога на добавленную стоимость. Согласно ст. 2 этого Закона, в качестве плательщика НДС может быть зарегистрировано “лицо”. “Лицом” в понимании ст. 1 Закона о НДС, является любое лицо в независимости от того, является оно резидентом или нерезидентом.
Следовательно, нерезидент - поставщик продукции имеет возможность уплатить НДС при поставке продукции на таможенную территорию Украины, но для этого он должен зарегистрироваться в качестве плательщика этого налога в порядке, предусмотренном ст. 9 Закона о НДС.
В то же время относительно таможенных платежей (пошлин) ст. 88 ТК Украины установлено, что декларант обязан, в том числе уплатить налоги и сборы, в независимости от того, кто является декларантом - собственник товара, транспортная организация, таможенный брокер или другое уполномоченное лицо.
Следовательно, таможенные пошлины могут быть уплачены поставщиком товаров, если он является декларантом товаров, ввозимых в Украину (ст. 17 Закона Украины от 05.02.1992 г. № 2097-ХII “О Едином таможенном тарифе” предусматривает возможность уплаты пошлин в иностранной валюте. Однако действие этой нормы приостановлена на основании Декрета КМ Украины от 11.01.1993 г. № 4-93).
Таким образом, заключение контракта на условиях ВВР в принципе возможно, но необходимо принимать во внимание, что поставщик товара в силу норм действующего законодательства Украины должен иметь статус декларанта ввозимого товара и быть зарегистрированным в качестве плательщика НДС в налоговых органах Украины.
В результате мы получаем, что ВЭД-договор с условиями ВВР может быть заключен, но согласно нормам действующего законодательства обязательства по уплате налогов и сборов все равно будут лежать на резиденте Украины -экспортере и именно он будет обязан уплатить налоги в бюджет, если конечно нерезидент не откроет на территории Украины свое постоянное представительство.
Однако поскольку условия ВЭД-договора ВВР предусматривают, что пошлины в Украине уплачивает покупатель, а уплатил их резидент - продавец, то соответственно украинское предприятие может потребовать компенсации таких расходов от нерезидента - покупателя. Получение такого возмещения приведет к необходимости включить эту сумму в состав валового дохода как сумму безвозвратной финансовой помощи на основании пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли.
Список использованных нормативно-правовых документов
- Гражданский кодекс (ГК) Украины.
- Таможенный кодекс (ТК) Украины.
- Закон Украины 25.06.1991г. № 1251-ХII “О системе налогообложения”.
- Закон Украины от 23.09.1994 г. № 185/94-ВР “О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте”.
- Закон Украины от 16.07.1999г. № 996-ХIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.
- Закон Украины от 03.04.1997г № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 50 (624), 10 декабря 2007 г.
Подписной индекс 40783