Резидент покупает у нерезидента украинскую недвижимость
В отличие от отсутствия возможности владеть землей нерезиденты имеют право владеть в Украине недвижимым имуществом, соответственно это имущество они имеют полное право продать, получив за это денежные средства.
Если покупателем становиться украинское юридическое или физическое лицо, то возникает вопрос об уплате налога на репатриацию. Также решению подлежит вопрос о начислении и уплате НДС, поскольку изменившиеся правила начисления и уплаты НДС приводят к необходимости глубоко залезть в Закон о НДС, чтобы потом из него чего-нибудь не выудил налоговый инспектор и не начислил штраф.
Поскольку при рассмотрении этого вопроса неминуемо зайдет речь об избежании двойного налогообложения, то без конкретики не обойтись, поэтому, например, предприятие, зарегистрированное в Республики Кипр, купило на территории Украины недвижимое имущество, затем оно продает эту недвижимость предприятию, зарегистрированному в Украине, обладающими всеми признаками резиденства.
Необходимо ли в этом случае уплачивать налог на репатриацию и должен ли нерезидент начислить и уплатить НДС на территории Украины?
Начнем с НДС.
Согласно пп. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты закладной заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизино-гополучателю (арендатору).
Данная норма содержит два термина, которые нам необходимо проанализировать:
- поставка товаров;
- место предоставления товаров.
Согласно абзацу 1 п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, поставка товаров - любые операции, которые осуществляются в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем на баланс арендатора согласно договору финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества в соответствии с любыми другими договорами, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позже даты последнего платежа.
Поскольку в п. 1.15 ст. 1 этого закона указано, что другие термины употребляются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, в части, которая не противоречит этому Закону и другим законам по вопросам налогообложения, то для определения термина “товар” мы обратимся к ст. 1 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли” предприятий в редакции от 22.05.1997 г . № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли):
Товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Материальный актив - основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.
Как видим, основные фонды являются товарами, а заключение гражданско-правового договора, предусматривающего переход права собственности на основные фонды, являющиеся товаром, приводит к тому, что с позиции Закона о НДС стороны осуществили операцию по поставке товаров.
Место поставки товаров определяется в соответствии с правилами, установленными п. 6.4 ст. 6 Закона о НДС.
Согласно части “в” этой нормы в случае, если продается недвижимое имущество, местом поставки товаров считается место его расположения.
Таким образом, при продаже недвижимого имущества, расположенного на таможенной территории Украины, стороны осуществляют операцию по поставке товаров, местом поставки которых является территория Украины, следовательно, на основании пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС, данная операция является объектом обложения НДС.
Соответственно предварительный вывод сводиться к тому, что нерезидент должен начислить и уплатить НДС при продаже недвижимости, расположенной на территории Украины. Однако при этом не стоит забывать, что такой нерезидент не зарегистрирован в качестве плательщика НДС в органах государственной налоговой службы Украины, а значит, потребовать начислить и уплатить в украинский бюджет НДС никто не сможет, но существует одно “но”, сформулированное в п. 9.4 ст. 9 Закона о НДС.
Этой нормой установлено следующее:
“Если объем облагаемых налогом операций лица на протяжении отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 этого Закона, не более чем в два раза, такое лицо обязано послать налоговому органу заявление о регистрации на протяжении двадцати календарных дней, следующих за таким отчетным налоговым периодом.
Если лицо заключает одну или больше гражданско-правовых сделок (договоров), в результате выполнения которых планируется осуществление облагаемых налогом операций, объем которых будет превышать на протяжении отчетного налогового периода в два или больше раз сумму, определенную пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 этого Закона, то такое лицо обязано зарегистрироваться как плательщик этого налога до конца такого отчетного налогового периода.
Лицо, которое не посылает такое заявление в таких случаях и в такие сроки, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения”.
Сумма, указанная в пп. 2.3.1 ст. 2 Закона о НДС, равна 300 000,00 грн.
Таким образом, выше процитированная норма определяет, что если:
- лицо осуществляет операции по поставке в сумме до 600 000,0 грн в течение 1-го календарного месяца, то оно обязано зарегистрироваться на протяжении 20 календарных дней, следующих за отчетным периодом, в котором проведена операция;
- лицо планирует осуществить операции по поставке товаров на сумму свыше 600 000,00 грн, то оно обязано зарегистрироваться плательщиком НДС до конца календарного месяца, в котором проводится операция.
Принимая во внимание, что согласно п. 1.2 ст. 1 Закона о НДС, лицо - любое из нижеприведенных лиц, независимо от того, является ли такое лицо резидентом или нет: - субъект предпринимательской деятельности, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения этих инвестиций;
другое юридическое лицо, которое не является субъектом предпринимательской деятельности. Принимая во внимание, что, в соответствии со ст. ст. 2 и 55 Хозяйственного кодекса Украины, иностранные юридические лица являются субъектами хозяйственной деятельности в Украине, то согласно нашему Закону о НДС нерезидента все таки следует считать лицом в смысле п. 1.2 ст. 1 этого Закона, а значит, на него и распространяется действие положений, записанных в п. 9.4 ст. 9 Закона о НДС. То есть, в зависимости от суммы продажи, такой нерезидент обязан подать в налоговую заявление о регистрации его в качестве плательщика НДС.
Иными словами, если сделка по продаже недвижимого имущества на сумму 1 млн грн осуществляется, например, 20 июля 2007 года (перечисляются денежные средства и/или подписывается акт приема-передачи), то до окончания 31 июля 2007 года продавец такой недвижимости обязан подать заявление о регистрации в качестве плательщика НДС. Если же нерезидент продает недвижимое имущество по цене 0,5 млн грн 20 июля 2007 года, то он должен подать заявление в налоговую о его регистрации в качестве плательщика НДС до 20 августа 2007 года включительно.
Соответственно, до даты его регистрации в качестве плательщика НДС такое лицо (продавец недвижимости) не является плательщиком НДС, а значит, у него отсутствует обязанность начислять НДС по ставке 20% и выписывать документы, предусмотренные правилами ведения налогового учета, а именно налоговые накладные.
Следовательно, нерезидент, продающий недвижимость в Украине, в любом случае не начисляет и не уплачивает НДС в государственный бюджет нашей страны.
И конечно, ни у кого не возникнет желания наказать нерезидента, если он не подаст заявление о регистрации в качестве плательщика НДС, поскольку они и днем с огнем не сыщут, а если даже найдут, то вручить ему протокол на украинском языке об административном правонарушении будет очень и очень проблематично.
Но проблем с нерегистрацией не будет только при условии, что это единственный объект, который принадлежит ему в Украине. А если есть еще недвижимость, которую можно продать, то необходимо принимать во внимание все тот же п. 9.4 ст. 9 Закона о НДС, согласно которому лицо, которое не посылает такое заявление в таких случаях и в такие сроки, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения.
Данное положение предусматривает, что если лицо обязано было зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, но не зарегистрировалось, то при осуществлении дальнейших операций такое лицо будет отвечать перед законом Украины как плательщик НДС. То есть, если нерезидент захочет продать другой объект, и не начислит НДС, то ему совершенно законно могут насчитать НДС и штрафные санкции в размере 50% от суммы недоимки, а если размер недоплаты превысит 2,2 млн (пп. 17.1.6 ст. 17 Закона Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-ПІ “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон№2181), то приплюсуют еще 50% штрафов. И когда речь пойдет уже о 5 млн грн, то думаю, работники налоговой милиции и дело уголовное смогут открыть, и покупателя “пресануть”, и нерезидентом заняться, тем более что доказать сговор в уклонение от налогов с корыстными целями не составит особого труда.
Поэтому желательно избежать такой ситуации. Как избежать?
Можно двумя путями. Первый: доказать, что нерезидент подать такое заявление не может или не должен. Второй: подать это заявление и получить его обратно с отрицательным ответом.
Регистрироваться в качестве плательщика необходимо в соответствии с Положением о регистрации плательщиков НДС, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, в частности нас интересует 13 пункт.
Регистрация плательщиком НДС осуществляется по заявлению лица, которое отвечает требованиям ст. 2 Закона.
Регистрационное заявление плательщика НДС по форме №1-ПДВ направляется лицом в адрес налогового органа с уведомлением о вручении или вручается лично представителем такого лица служебному лицу налогового органа:
<...>
К заявлению прикладывается оригинал платежного документа об уплате установленной суммы за Свидетельство. Если такое приложение отсутствует, то налоговый орган не принимает его к рассмотрению и возвращает с соответствующими отметками....
В заявлении о регистрации указывается причина (причины) регистрации плательщиком налога, а также указывается один из способов получения свидетельства о регистрации- почтой или непосредственно в налоговом органе. Регистрационное заявление обязательно должна быть подписана заявителем (заявителями) с указанием даты. Все разделы регистрационного заявления подлежат заполнению.
Данные регистрационного заявления должны быть достоверными и отвечать данным Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей.
С целью подтверждения достоверности сведений о лице, указанных в регистрационном заявлении, к регистрационному заявлению могут быть поданы копия свидетельства о государственной регистрации заявителя, выданного государственным регистратором, или оригинал или копия выписки из Единого государственного реестра.
Начиная с 1 июня 2006 года, регистрация и перерегистрация представительств нерезидентов как плательщиков налога на добавленную стоимость, а также замена им Свидетельств осуществляются после включения таких отделенных подразделов к ЄДРПОУ. С целью подтверждения включения представительства нерезидента к ЄДРПОУ к регистрационному заявлению может быть прибавлена копия справки с ЄДРПОУ.
При этом п. 9 этого положения предусмотрено, что при регистрации плательщика НДС обязательно проводится проверка его регистрационных данных из Единого банка данных о плательщиках налогов - юридических лицах или Реестра физических лиц - плательщиков (учредители, местонахождение, виды деятельности, подчиненность, форма собственности, организационно-правовая форма).
В результате детального изучения мы получаем, что нерезидент не может заполнить заявление полностью, поскольку он как минимум отсутствует в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины. А исходя из п. 9 можно сделать вывод, что для получения регистрационного свидетельства плательщика НДС необходимо помимо всего прочего еще быть зарегистрированным в качестве плательщика налогов в Украине.
А на закуску следует привести п. 9.3 ст. 9 Закона о НДС, в котором сказано, что лица, подпадающие под определения п. 2.3 ст. 2 этого Закона, обязаны зарегистрироваться как плательщики налога в налоговом органе по месту их нахождения (места проживания).
То есть лицо, должно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в той налоговой, в которой он зарегистрирован в качестве плательщика налогов и куда подает отчеты. А для нерезидента таковой налоговой является налоговый орган, расположенный в стране его местонахождения, но не в Украине.
Таким образом, хотя у нерезидента есть обязательство зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в Украине, но исполнить это обязательство он не может, поскольку нормативные документы Украины не содержат порядка регистрации в качестве плательщиков налогов нерезидентов, не имеющих постоянного представительства в Украине.
Указанный выше второй предложенный способ предполагает подачу заявления. То есть нерезидент может направить заявление в налоговую, в центральную или по месту расположения покупателя. А в соответствии с Положением о регистрации у него вообще не должны принимать такое заявление, поэтому, получив отказ, такой резидент моежнт спокойно продолжать торговать недвижимостью в Украине.
Конечно, не исключен вариант, что нерезидента таки зарегистрируют в качестве плательщика НДС - чего только не бывает в нашем государстве, поэтому чтобы избежать ненужных проблем, к заявлению можно приложить сопроводительное письмо, например следующего содержания:
Решив вопрос с НДС, следует направить свое внимание на репатриацию доходов из Украины, при этом необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 13.1 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли, любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнах) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей.
Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, еледует понимать, в том числе, доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента.
Согласно п. 13.2 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли, резидент или постоянное представительство нерезидента, которое осуществляет в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнах), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3-13.6, обязаны удерживать налог из таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который платится в бюджет во время такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу.
Обращаем ваше внимание на два нюанса вышеприведенной нормы:
удержание 15% с суммы дохода производиться как при выплате дохода непосредственно нерезиденту, так и если доход перечисляется лицу, действующему в интересах нерезидента - уполномоченному им лицу;
порядок налогообложения может быть иной, если это предусмотрено международными соглашениями. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества было подписано 29.10.1982г., а вступило в силу 26.08.1983 г. Согласно ст. 7 Закона Украины от 12.09.1991 г. № 1543-ХІІ “О правопреемстве Украины”, Украина является правопреемником данного соглашения, следовательно, правила установленные этим соглашением, подлежат применению.
Согласно п. 1 ст. 2 Соглашения, настоящее Соглашение распространяется на взимаемые в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства налоги как общегосударственного, так и местного характера, независимо от метода их взимания, и в частности, налоги с доходов, взимаемые с общей суммы доходов или с отдельных их элементов, налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, с доходов от прироста стоимости имущества и налоги с имущества.
Согласно п. 1 ст. 10 Соглашения, доходы, извлекаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от продажи, обмена, аренды или любых других видов использования недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.
То есть доходы от продажи недвижимости в Украине подлежат налогообложению только в Украине. А значит, придется платить налог в Украине, и покупатель такой недвижимости обязан начислить и удержать налог на доходы нерезидентов.
Однако если продолжить рассмотрение этой ситуации и предположить, что кипрская компания дает украинскому предприятию-покупателю, например, указание следующего характера: перечислить денежные средства на банковский счет какой-нибудь украинской компании.
Тогда мы вынуждены обратить внимание на следующую фразу, содержащуюся в п. 13.2 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли: “в пользу нерезидента или уполномоченного им лица выплату из дохода”. То есть данная норма определяет необходимость начислить и удержать налог с доходов нерезидентов в том случае, если перечисление денежных средств происходит на счет самого нерезидента или уполномоченного им лица.
В рассматриваемом случае нерезидент деньги не получает, значит, одно основание для удержания налога отпадает.
Остается разобраться со вторым возможным основанием - выплата доходов представителю, точнее уполномоченному им лица.
Украинское законодательство содержит точное определение этого термина, хотя и взятое из смежной отрасли права: уполномоченное лицо собственника - физическое или юридическое лицо, которое имеет оформленное в установленном порядке поручение владельца представлять его интересы в соответствии с поручением и в пределах, определенных законом (Закон Украины от 29.11.2001 г. № 2866-ІІІ “Об объединении совладельцев многоквартирного дома”).
То есть уполномоченное лицо - это лицо, которое имеет право осуществлять от нерезидента какие-либо действия на основании полученного поручения и доверенности, но в данном случае резидент не осуществляет никаких действий, поэтому в данной операции он не является представителем нерезидента.
Анализ норм ГК и ХК Украины приводит нас к аналогичным выводам.
Следовательно, буквальное толкование норм действующего законодательства приводит к тому, что при перечислении денежных средств резиденту, не являющемуся уполномоченным лицом кипрского предприятия не приводит к возникновению событий указанных в ст. 13 Закона о налогообложении прибыли, и налог на доходы нерезидента в такой ситуации взиматься не должен.
Но при этом не стоит забывать, что у представленной позиции найдутся как сторонники, так и масса противников, и их аргументы стоит внимательно выслушать и проанализировать.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 50 (624), 10 декабря 2007 г.
Подписной индекс 40783