Комментарий к симпатичному определению Вадсуда,
освобождающему от НДФЛ “неосвидетельствованные”
виды деятельности у ЧПЕНа с максимальной ставкой ЕН
Довольно неожиданное определение Вадсуда от 21.06.2007 г. заставляет нас еще раз обратиться к вопросу о соотношении между упрощенной и общей системами налогообложения доходов частных предпринимателей.
Честно говоря, Указ Президента от 03.07.98 г. № 727/98 сколько-нибудь четкого ответа на данный вопрос не дает. Дело в том, что ст. 4 Указа Президента утверждает:
“Упрощенная система налогообложения, учетам отчетности для субъектов малого предпринимательства может применяться народу с действующей системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством, по выбору субъекта малого предпринимательства”.
В зависимости от толкования слова “наряду” возможны два основных варианта понимания этого правила.
(1) Все доходы, полученные предпринимателем, облагаются либо ЕН, либо НДФЛ (в зависимости от выбранной системы налогообложения). При этом введение Указом Президента упрощенной системы не исключает возможность для “малого” предпринимателя выбрать общую (действующую) систему: упрощенная и общая системы существуют вместе как потенциальная альтернатива. Ну а после того как “малый” предприниматель сделал соответствующий выбор, упрощенная и общая системы налогообложения для него в одном отчетном периоде* несовместимы;
(2) доходы, полученные предпринимателем, избравшим упрощенную систему, могут облагаться как ЕН, так и НДФЛ. Вопрос о применении системы обложения в отношении конкретных доходов решается после изучения Свидетельства об уплате единого налога**. Если вид деятельности, по которому был получен доход, фигурирует в Свидетельстве, то применяется упрощенная система налогообложения. Если же данного “доходного” - вида в Свидетельстве нет, то придется платить НДФЛ, Можно говорить, что путем подачи заявления на получение Свидетельства предприниматель выбирает упрощенную систему в отношении определенных видов деятельности.
В пользу первого варианта свидетельствует ст. 6 Указа, устанавливающая, что субъект малого предпринимательства - физлицо - плательщик ЕН вообще не является плательщиком НДФЛ.
В зтом же русле, видимо, необходимо понимать и ст. 5 Указа, согласно которой отказ от применения упрощенной системы и возврат к ранее установленной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства могут осуществлять с начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала).
Налоговикам же, что совершенно очевидно, пришелся по душе второй вариант. Например, в письме ГНАУ от 21.09.2005 г. № 18868/7/17-2117 сообщалось:
“Согласно положению Порядка выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденного приказом ГНА Украины от 29.10.99 г. № 599, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. (за) № 752/4045, для получения Свидетельства об уплате единого налога физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности подает в налоговый орган по месту государственной регистрации письменное заявление, в котором указывает вид (виды) деятельности, которым (которыми) предполагает заниматься, поскольку именно от вида (видов) деятельности зависит размер единого налога.
Если субъект предпринимательской деятельности, избравший упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, получает в течение отчетного года доходы от другой деятельности, кроме указанной в Свидетельстве об уплате единого налога, в частности доходы в виде роялти, то такие доходы в течение года подлежат обложению налогом с доходов физических лиц на общих основаниях, по ставкам и в порядке, которые установлены Законом”.
Вероятнее всего, в основу подобной позиции положены правила, приведенные в ч. 2 и 3 ст. 2 Указа, согласно которым (1) ставка ЕН для ЧПЕНов устанавливается местными советами по месту их регистрации в зависимости от вида деятельности и не может быть меньше 20 гривень и больше 200 гривень в месяц, а (2) при осуществлении ЧПЕНом нескольких видов предпринимательской деятельности, для которых установлены разные ставки ЕН, он должен приобрести одно свидетельство и уплатить ЕН, не превышающий установленной максимальной ставки. В этих нормах упрощенная система налогообложения некоторым образом увязывается с видами деятельности.
Строго говоря, Указ не требует, чтобы несколько видов деятельности, которые осуществляет ЧПЕН, были записаны в его Свидетельстве. С точки зрения Президента, многопрофильному ЧПЕНу достаточно одного “упрощенного” Свидетельства и уплаты ЕН по максимальной ставке. Если некий вид деятельности не указан в Свидетельстве, но налог уплачен по максимальной ставке, то требования ст. 2 Указа не нарушаются.
В интерпретации же ГНАУ эти нормы Указа зазвучали более жестко: в п. 3 Свидетельства должны фигурировать те виды деятельности, которые охватываются упрощенной системой налогообложения (см. форму Свидетельства об уплате ЕН). На то она и щука, чтобы Президент не дремал!
Кстати, иногда ГНАУ демонстрирует еще большую суровость и вообще ограничивает деятельность ЧПЕНа только теми видами, которые указаны в Свидетельстве. Например, в своем письме от 28.11.2006 г. № 13411/6/17-0416 ГНАУ довольно неожиданно утверждает:
“Физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, работающее по упрощенной системе налогообложения, может осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в полученном им Свидетельстве и за которые соответственно уплачен единый налог”.
Интересно, с какой стати? Как будто в Украине уже не действуют Гражданский и Хозяйственных кодексы?*** Впрочем, на эту явную глупость налоговиков не будем обращать внимания.
Похоже, что Вадсуд до конца так и не определился, какой же вариант соотношения между упрощенной и обшей системами налогообложения необходимо предпочесть. Поэтому в своем определении он отдал должное обоим вариантам.
Так, аргумент “неуказание в заявлении и Свидетельстве других видов деятельности не привело к занижению ЕН и не является поводом для налогообложения на общих основаниях доходов предпринимателя от этих (то есть других) видов деятельности” вписывается в логику второго варианта. Ведь с точки зрения первого варианта непринципиально, привело ли к занижению ЕН неуказание в заявлении и свидетельстве других видов деятельности: в любом случае общая система налогообложения не может применяться наряду с упрошенной.
А вот аргумент “в соответствии с положениями ст. 6 Указа субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, освобождается от уплаты НДФЛ” - реверанс в сторону первого варианта. Ведь исходя из ст. 6 Указа уплата ЕН автоматически освобождает от НДФЛ, и не важно, было ли при этом занижение суммы ЕН. Как мы понимаем, занижение суммы ЕН (если таковое имелось) должно повлечь необходимость доплаты этого налога (и штрафные санкции). К НДФЛ подобное нарушение не имеет никакого отношения.
Впрочем, главный вывод, который можно позволить себе после изучения определения Вадсуда, таков: с точки зрения безопасности ЧПЕНу целесообразно не экономить на мелочах и включить в Свидетельство хотя бы один вид деятельности с максимальной ставкой ЕН. В таком случае пойманный на “незасвидетельствованной” деятельности ЧПЕН получает возможность ссылаться на указанное определение суда как на благоприятный прецедент.
Ну а Вадсуд, похоже, руководствовался прежде всего здравым смыслом: если ЕН уплачен по максимальной ставке, то какой ущерб для бюджета от того, что в Свидетельстве были указаны не все виды предпринимательской деятельности? Ведь даже если в заявлении и Свидетельстве воспроизвести весь Национальный классификатор “Классификация видов экономической деятельности” ДК 009:2005 (КВЭД)****, то больше 200 грн государство все равно не получит. Так к чему тогда весь этот формализм?
_________________________
* Если, разумеется, не принимать во внимание гениальную идею С. Лекаря об уплате НДФЛ с суммы превышения выручкой ЧПЕНа предельного 500-тысячного оборота уже в квартале превышения (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715, а также письмо Госкомпредпринимательства от 17.08.2007 г. № 6129).
** Порядок выдачи Свидетельства и его форму, утвержденные приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599.
*** На этот счет мы уже писали следующее:
“ЧПЕН может предоставлять услуги, не указанные в его Свидетельстве об уплате единого налога, - ведь действующим законодательством это не запрещено. Так, согласно ч. 1 ст. 43 Хозяйственного кодекса Украины предприниматели имеют право без ограничений самостоятельно осуществлять любую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом. Свобода предпринимательства граждан закреплена и в ч. 5 ст. 128 ХК”.
**** Похоже, что многие ЧПЕНы именно этим и занимаются. Иначе как объяснить тот факт, что у многих предпринимателей “упрощенные” виды деятельности не помещаются в Свидетельстве? Как известно, для решения подобной проблемы ГНАУ дала разрешение указывать полный перечень видов деятельности на оборотной стороне Свидетельства со скреплением данной записи печатью и подписью руководителя ГНИ (см. по этому поводу упомянутое выше письмо ГНАУ от 28.11.2006 г. № 13411/6/17-0416).
“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201