Перепродажа украинской недвижимости нерезидентами
Нерезидент наделен правом продать недвижимость, расположенную в Украине и принадлежащую ему на праве собственности, как резиденту - отечественному предприятию, так и другому нерезиденту.
При этом нерезидент может продать недвижимость двумя путями:
непосредственно заключить договор с нерезидентом; заключить договор купли-продажи с постоянным представительством такого нерезидента - покупателя, зарегистрированным в Украине.
И опять, когда в дело вмешивается вопрос о двойном налогообложении и репатриации дохода из Украины, не избежать рассмотрения конкретной ситуации. Например, компания, зарегистрированная в Швейцарии, купила квартиру (жилье) в Украине. По прошествии определенного времени эта компания продает свое недвижимое имущество резиденту другого государства, не важно какого, но пусть будет, например Франции, но не Украины.
Какие последствия возникают, если данная компания продает жилье представительству нерезидента, зарегистрированному в Украине или непосредственно самому нерезиденту напрямую?
Фактически разрешение сложившейся ситуации сводиться к необходимости определить, обязана ли французская компания удержать налог на репатриацию, нет ли такого обязательства у швейцарской компании, и решить вопрос с начислением и уплатой НДС.
С НДС все относительно просто.
Согласно пп. 5.1.20 ст. 5 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС) освобождены от обложения НДС операции поставки жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.
Нормы этого подпункта распространяются также на первую поставку дачных или садовых домов, а также любых других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилищный фонд), индивидуальных гаражей или индивидуальных мест на гаражных стоянках.
Таким образом, если швейцарская компания не делала капитального ремонта продаваемой квартиры, то при продаже совершается операция, освобожденная от обложения НДС, следовательно, у покупателя даже не возникает обязательства регистрироваться плательщиком НДС в независимости от суммы продажи.
В тоже время, если швейцарская компания такой капитальный ремонт сделала, то во-первых это надо доказать, что весьма непросто, так как необходимо найти организацию, делавшую этот ремонт и которой денежные средства за выполненные работы поступали из-за границы. А во-вторых, необходимо доказать, что это был именно капитальный ремонт или реконструкция жилья, что тоже весьма и весьма непросто.
Но все-таки, если компания из Швейцарии подтверждает сделанный ремонт, то она все равно не обязана начислять НДС, поскольку не является плательщиком этого налога в Украине (подробнее см. статью “Резидент покупает у нерезидента украинскую недвижимость”).
Если же данная компания осуществляет продажу через свое постоянное представительство, то, скорее всего, начисления и уплаты НДС избежать не удастся, поскольку перепуганные нашей налоговой системой нерезиденты практически всегда регистрируют свои представительства в качестве плательщиков НДС.
Но можно снизить налоговое давление на сделку путем продажи такого недвижимого имущества именно постоянному представительству нерезидента из Франции, и ни в коем случае не стоит продавать квартиру напрямую этому нерезиденту, минуя представительство. В этом случае, у швейцарского представительства будут налоговые обязательства, а у французского - налоговый кредит. Пустячок, а приятно, хотя при ценах на квартиры в Украине это может быть и не такой уж пустяк.
С репатриацией доходов дело обстоит немного сложнее.
Согласно 13.1 ст. 13 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей.
Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в том числе, доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту.
При этом в п. 13.2 этой же статьи указано, что резидент или постоянное представительство нерезидента, которое осуществляют в интересах нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, обязаны удерживать налог из таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который платится в бюджет во время такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу.
Конвенция между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал, была подписана 30 октября 2000 года в г. Киеве, и ратифицирована Законом Украины от 10.01. 2002 г. № 2929-ІII.
Пунктом 1 ст. 13 Конвенции определено, что доходы, которые получает резидент Договорного Государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно определено в статье 6, и которое находится во втором Договорном Государстве, могут облагаться налогом в этом втором Государстве.
Таким образом, данное положение предоставляет резиденту Швейцарии право выбора:
1) либо уплатить налог в государстве, где расположено имущество, то есть Украины;
2) либо уплатить налог в государстве, резидентом которого оно является, то есть Швейцарии.
При этом Конвенция не устанавливает каких-либо обязательств уведомлять налоговые органы Украины о принятом решении, но то, что налоговые органы будут настаивать на удержании налога на прибыль именно в Украине, факт однозначно понятный.
Поэтому, принимая во внимание фискальное толкование норм законодательных актов сотрудниками контролирующих органов, можно рекомендовать в качестве использования страховочного механизма соблюсти требования п. 4 Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденного Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470:
“Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом ... лицу, которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (далее - справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором (консультант - Конвенция не предусматривает подачу или оформление каких-либо документов).
Справка выдается компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме, согласно дополнению 1 или согласно законодательству такой страны. Справка, которая предоставляется по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, должна быть должным образом легализирована, переведена в соответствии с законодательством Украины и обязательно содержать такую информацию:
1) полное название или фамилию нерезидента;
2) подтверждение, что нерезидент является лицом, на которое распространяется действие положения международного договора, то есть в соответствии с законодательством соответствующей страны подлежит налогообложению в этой стране на основании постоянного местопребывания (места проживания) или на другом основании;
3) название компетентного органа, фамилию и подпись уполномоченного лица компетентного органа, которое удостоверяет подтверждение;
4) дату выдачи. Справка действительна в пределах календарного года, в котором она выдана”.
При заключении договора купли-продажи недвижимости между постоянным представительством нерезидента Франции и швейцарской компанией соблюдение данной нормы приводит к необходимости передать покупателю квартиры - постоянному представительству французской компании в Украине справку, полученную в Федеральной налоговой администрации Швейцарии.
Соответственно в таких обстоятельствах, французский покупатель (постоянное представительство, зарегистрированное в Украине) украинской недвижимости не обязан начислять и уплачивать налог на прибыль. При этом совершенно не имеет значения, кто расплатиться с таким продавцом: то ли постоянное представительство, то ли сама французская компания, - валютного в этом случае не будет. Отношения осуществляются в порядке, представленном на схеме 1.
C схемой 1 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Обязанности начислить и уплатить налог на прибыль нерезидентов нет и у швейцарского продавца. Данная обязанность, согласно ст. 13 Закона о налогообложении прибыли,
возложена именно на то лицо, которое эти доходы выплачивает, но не на их получателя.
Однако в рассматриваемой ситуации возникает весьма существенный нюанс, связанный с реализацией договора купли-продажи, заключаемого непосредственно между двумя нерезидентами, минуя постоянные представительства.
Даже не так: возникает не нюанс, а откровенно говоря, дурацкая ситуация.
Причина заключается в действие на территории Украины “драконовского” порядка контроля над инвестициями в Украину, реализуемого банками и другими контролирующими органами согласно Положению о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденного Постановлением правления НБУ от 10.08.2005г. № 280 (далее - Положение об инвестициях в Украину).
Согласно положениям этого нормативного документа, приобретение нерезидентом недвижимости в Украине, следует считать прямой инвестицией. Для ее осуществления установлены специальные правила.
Так, согласно п. 2.1 Положения об инвестициях в Украине, для прямого инвестирования в Украину иностранный инвестор имеет право:
- перечислить непосредственно на текущий счет резидента иностранную валюту из-за границы; открыть инвестиционный счет и перечислить на него иностранную валюту из-за границы;
- зачислить ввезенную в Украину в пределах, установленных НБУ, и задекларированную таможенными органами во время въезда в Украину, наличную денежную валюту 1 группы Классификатора (при наличии таможенной декларации или документа банка о получении иностранным инвестором наличной иностранной валюты) на текущий счет физического лица - нерезидента в уполномоченном банке;
- перечислить иностранную валюту с собственного текущего счета физического лица - нерезидента в уполномоченном банке на собственный инвестиционный счет иностранного инвестора - физического лица или инвестиционный счет иностранного инвестора - юридического лица; перечислить с инвестиционного счета иностранную валюту на текущий счет резидента;
- осуществить продажу иностранной валюты с инвестиционного счета и зачислить на инвестиционный счет денежные средства в гривнах, полученные от продажи иностранной валюты, для дальнейшего осуществления прямой инвестиции; перечислить денежные средства в гривнах, полученные как прибыль, доход, другие денежные средства, полученные иностранным инвестором от инвестиционной деятельности в Украине, с инвестиционного счета на текущий счет резидента.
Внимательное изучение данной нормы позволяет увидеть “наличие полного отсутствия” возможности одним иностранным инвестором перечислить деньги на банковский счет другого иностранного инвестора. Иностранную валюту можно перечислять резиденту. Либо необходимо открывать инвестиционный счет и зачислять на него валюту, но даже в этом случае, непосредственно с инвестиционного счета эту валюту другому нерезиденту уплатить нельзя, резиденту перечислить, например, доллары можно, а нерезиденту нельзя - не позволяет этого Положение об инвестициях в Украину.
Зато это положение позволяет продать валюту с инвестиционного счета и уже полученные гривны направить “для дальнейшего осуществления прямой инвестиции”. То есть гривны перечислить нерезиденту можно, но, во-первых, эта операция требует получения специальной лицензии НБУ, а во-вторых, на кой швейцарской компании гривна?
Дальше становиться еще интересней, поскольку п.3.1 Положения об инвестициях в Украину предусмотрено, что возврат иностранной инвестиции, а также прибыли, доходов, других средств, полученных иностранным инвестором от инвестиционной деятельности в Украине, осуществляется в том числе следующим образом: “иностранным инвестором с инвестиционного счета в гривнах и в иностранной валюте по прямой или портфельной инвестиции на инвестиционный счет другого иностранного инвестора в гривнах и иностранной валюте, открытые в уполномоченных банках, с целью расчета за объект инвестиции в Украине”.
Иными словами анализируемое нами положение при осуществлении инвестиции в Украину не позволяет инвестору нерезиденту платить со своего инвестиционного счета на инвестиционный счет продавца нерезидента валюту. Но позволяет продавцу нерезиденту получать такую валюту на свой инвестиционный счет. Решить данную коллизию с помощью выяснения приоритетности действия норм можно, однако наши банки, находящиеся под неусыпным контролем со стороны НБУ, почти наверняка пойдут на такой шаг только поле письменного одобрения этой операции НБУ, а ответа на запрос придется ждать, как подсказывает практика, не меньше месяца.
При этом приходиться учитывать требования п. 3.8 Положения об инвестициях в Украину предусматривающие, что уполномоченный банк осуществляет перечисление за границу денежных прибыли, доходов и других денежных средств, полученных иностранным инвестором в результате осуществления инвестиций на основании заверенной в установленном порядке копии, справки налогового органа об уплате иностранным инвестором в Украине налога на прибыль (доход) или легализованной справки (или ее нотариально заверенной копии), выданной компетентным органом соответствующей страны, предусмотренным международным договором Украины об избежании двойного налогообложения, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения доходов.
При этом легализация справки не требует, если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрена такая легализация.
При этом уполномоченный банк во время перечисления за границу денежных средств прибылей и доходов, полученных иностранным инвестором в результате расчетов за объект инвестирования, руководствуется Порядком налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, которые выплачиваются физическому лицу - нерезиденту другим нерезидентом, утвержденным Постановлением КМУ от 24.12.2003г. №1993.
Согласно этому порядку, банк становиться налоговым агентом и отвечает за начисление и уплату в государственный бюджет Украины налога с прибыль нерезидентов с источником из Украины. Следовательно, швейцарское предприятия должно предоставить справку, подтверждающую тот факт, что эта компания является резидентом Швейцарии. В общем, требование: “Покажите мне справку, что Вы не верблюд”, может выдвинуть только украинский банк, в котором швейцарская компания открыла инвестиционный счет.
Поэтому если мы будем соблюдать все требования НБУ, указанные в Положении об инвестициях в Украину, то операция по продаже недвижимости одним нерезидентом другому нерезиденту должна проводиться в порядке представленном на схеме 2, а чтобы не усложнять схему, на ней все внимание будет уделено движению денежных средств.
Cо схемой 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Реализация данной схемы может привести к значительным расходам как со стороны французской компании, так и со стороны швейцарской, потому за открытие счета надо платить. Необходимо платить за продажу валюты, да еще налог в пенсионный фонд, плюс потери от курсовых разниц.
В итоге любой нормальный человек рано или поздно задаст вопрос: “Анафигакозебаян?”, может французская компания, минуя украинские банки, имеет полное право перечислить деньги на счет швейцарской фирмы в иностранном банке и все?
Может. Во всяком случае, автору не удалось найти в действующем украинском законодательстве норм, устанавливающих прямой или косвенный запрет на совершение таких действий.
Как операции, предусматривающие осуществление инвестиций в Украине, так и операции по выводу инвестиций из Украины согласно ст. 5 Декрета КМУ от 19.02.1993г. №15-93 “Про систему валютного регулирования и валютного контроля” не требуют получения специальных лицензий, соответственно и штрафы за нарушение валютного законодательства не могут быть применены к нерезидентам.
Остается только еще раз вернуться к ст. 13 Закона о налогообложении прибыли предприятий и проверить, нет ли там каких-либо закавык. И их там нет, более того в п. 13.2 этой статьи указано, что обязанность по удержанию налога с прибыли нерезидента с источником из Украины возложена на “резидента или постоянное представительство” нерезидента, в пользу которого осуществляется выплата дохода.
То есть по сути нерезидент, который приобретает украинскую недвижимость у другого нерезидента, не входит в круг обязанных лиц, а значит, не может и не должен начислять и уплачивать в бюджет Украины налог на прибыль с доходов нерезидента продавца недвижимости.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 50 (624), 10 декабря 2007 г.
Подписной индекс 40783