КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНИ В ДЕСНЯНСКОМ РАЙОНЕ Г. КИЕВА
Об отнесении в валовые расходы заработной платы
ремонтного персонала по ремонту основных
средств коммунальной и частной собственности
Теплоэнергоцентраль имеет на балансе основные средства коммунальной собственности, которые переданы в управление от городской госадминистрации согласно Соглашению относительно реализации проекта и реформирования энергетического комплекса и основные средства, которые являются нашей частной собственностью. Просим предоставить разъяснение относительно отнесения в валовые расходы заработной платы ремонтного персонала и актов выполненных работ по текущему и капитальному ремонту основных средств коммунальной и частной стоимости.
В соответствии с подпунктом 5.6.1 пункта 5.6 статьи 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/94-ВР с учетом изменений (далее - Закон о прибыли) с учетом норм пункта 5.3 этой статьи в состав валовых расходов плательщика налога относятся расходы на оплату труда физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее - работники), которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), затраты на выплату авторских вознаграждений и выплаты за выполнение работ (услуг), согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, которые освобождаются от налогообложения согласно нормам закона, который регулирует вопрос налогообложения доходов физических лиц).
Следовательно, расходы на оплату труда работников включаются в валовые расходы, если другое не предусмотрено пунктом 5.3 статьи 5 Закона о прибыли.
Подпунктом 5.3.2 пункта 5.3 статьи 5 Закона о прибыли установлено, что не включаются в состав валовых расходов затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, которые подлежат амортизации, согласно статьям 8 и 9 и подпункту 7.9.4 Закона о прибыли.
В соответствии с подпунктом 8.1.2 пункта 8.1 статьи 8 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на:
- приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;
- самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных потребностей, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных фондов;
- проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений основных фондов;
- капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.
Следовательно, подпункт 8.1.2 пункта 8.1 статьи 8 Закона о прибыли содержит норму относительно амортизации расходов на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении основных фондов для собственных производственных потребностей, и не содержит соответствующей нормы относительно расходов на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на работах по улучшению основных фондов. То есть положение этого подпункта является специальным по отношению к налоговому учету расходов на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении основных фондов.
Учитывая приоритетность специальных норм законодательства над общими, к расходам на оплату труда, которые не включаются в валовые расходы и подлежат амортизации в соответствии с подпунктом 8.1.2 пункта 8.1 статьи 8 Закона о прибыли, относятся расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении основных фондов, предназначенных для собственных производственных потребностей. Что касается расходов на оплату труда работников, которые заняты на работах, связанных с ремонтом (другим улучшением) основных фондов, то эти расходы относятся в состав валовых расходов в соответствии с подпунктом 5.6.1 пункта 5.6 статьи 5 Закона о прибыли.
Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в Письме ГНА Украины от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117 и Письме ГНА Украины “Относительно налогового учета заработной платы работников ремонтной группы” от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317.
Что касается расходов на проведение ремонтов бесплатно полученных основных фондов, то указанный вопрос был рассмотрен в Письме ГНА Украины “Относительно бухгалтерской и налоговой амортизации по бесплатно полученным основным средствам” от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317.
В соответствии с подпунктом 8.1.1 пункта 8.1 статьи 8 Закона о прибыли под термином “амортизация” основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение откорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных этой статьей.
Так, согласно подпункту 8.1.2 пункта 8.1 статьи 8 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения; самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных потребностей, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных фондов; проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений основных фондов; капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.
Следовательно, в соответствии с нормами Закона в налоговом учете амортизации подлежат не основные фонды, а расходы на их приобретение, изготовление или улучшение.
Подпунктом 4.2.15 пункта 4.2 статьи 4 Закона о прибыли установлено, что в состав валового дохода плательщика налога не включается стоимость основных фондов, бесплатно полученных таким плательщиком с целью осуществления их эксплуатации в случаях, предусмотренных законодательством:
- если такие основные фонды получены по решению органов центральной исполнительной власти;
- в случае получения специализированными эксплуатационными предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей в соответствии с решениями местных органов исполнительной власти и исполнительных органов советов, принятых в пределах их полномочий;
- в случае получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, определенных в подпункте 5.4.9 пункта 5.4 статьи 5 Закона, которые находились на балансе других предприятий и содержались за их счет.
Учитывая изложенное, поскольку согласно подпункту 8.1.1 пункта 8.1 статьи 8 Закона о прибыли амортизации подлежат не непосредственно основные фонды, а расходы на их приобретение, изготовление или улучшение, которые составляют балансовую стоимость таких основных фондов, при этом плательщик налога - получатель не несет указанных расходов при бесплатном получении основных фондов, то такой плательщик имеет право начислять амортизационные отчисления по основным фондам, полученным в соответствии с подпунктом 4.2.15 пункта 4.2 статьи 4 Закона о прибыли, в бухгалтерском учете и не имеет такого права в налоговом учете.
Следует заметить, что в соответствии с подпунктом 8.7.1 пункта 8.7 статьи 8 Закона о прибыли плательщики налога имеют право на протяжении отчетного периода отнести в валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат амортизации, в том числе затраты на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, которая не превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, которые превышают отмеченную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Следовательно, поскольку положения этого подпункта Закона о прибыли касаются, в частности, расходов на улучшение основных фондов, которые подлежат амортизации, то учитывая изложенное выше, отмеченные положения не применяются относительно отражения в составе валовых расходов ремонтных расходов на улучшение бесплатно полученных основных фондов.
Указанные расходы увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) с последующей амортизацией таких расходов в соответствии с пунктом 8.3 статьи 8 Закона о прибыли, при этом плательщиком налога не учитывается балансовая стоимость бесплатно полученных основных фондов, по которой такие фонды были приняты.
Таким образом, расходы по проведенному ремонту (текущему или капитальному) основных средств, которые переданы в управление налогоплательщику по решению городской государственной администрации без учета расходов, связанных с оплатой труда ремонтного персонала и начислений на фонд оплаты труда данной категории работников, подлежат амортизация со следующего квартала после его проведения.
Однако, в случае, если основные средства переданы на обслуживание филиалы от главного предприятия (энергопоставляющей компании, которая получила их в управление по решению горадминистрации), то в этом случае следует четко разграничивать, кто непосредственно осуществляет расходы по ремонту - то ли главное предприятие, то ли филиал, который является самостоятельным плательщиком налога на прибыль (для определения того, кто из двух плательщиков налога на прибыль будет отражать налоговую амортизацию по ремонту таких основных средств).
Что касается основных средств, которые находятся в частной собственности плательщика налога, то при проведении их ремонта плательщиком налога применяется общий принцип, предусмотренный в подпункте 8.7.1 пункта 8.7 статьи 8 Закона о прибыли, относительно того, что плательщик налога имеет право на протяжении отчетного периода отнести в валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат амортизации в сумме, которая не превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, которые превышают отмеченную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Следует обратить внимание на то, что при осуществлении ремонтов основных средств, которые получены в управление по решению горадминистрации, возможен вариант, когда часть ремонта не будет доамортизирована на начало следующего года. Такая часть “ремонтных расходов” в налоговом учете будет амортизироваться и в последующих налоговых периодах и будет учитываться при расчете ограничивающих “10 процентов” совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода (года).
А. Винцевич,
главный государственный налоговый инспектор
“Бухгалтерия. Налоги. Бизнес”, № 16, 20 апреля - 26 апреля 2007 г.