Оптимізація продажу майна, в т.ч. нерухомості, за високою ціною
без сплати ПДВ і податку на прибуток
У “ПП” № 9/2007 (с. 30) ми розглянули особливості оптимізації продажу майна, в т.ч. нерухомості, за високою ціною без сплати ПДВ і податку на прибуток. Описана схема реально дає можливість продати майно без податкового навантаження, незважаючи на те, що балансова вартість нерухомості може бути значно нижчою від ціни продажу. Проаналізувавши описану схему, ми бачимо, що покупець фактично стає власником підприємства, а не власником бажаного майна, хоча така нерухомість і рахуватиметься на балансі придбаного ним підприємства. Здебільшо готака ситуація задовольняє потреби покупців, оскільки останні придбають нерухомість, як правило, не з метою задоволення особистих потреб, а для використання в підприємницькій діяльності, особливо, коли йде мова про нерухомість виробничого характеру.
Крім цього, описана схема з виділу підприємства має ряд переваг не тільки щодо оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток. При виділі підприємства та подальшому придбанні корпоративних прав покупець не сплачує збору до Пенсійного фонду в розмірі 1 % ціни договору, оскільки договору купівлі-продажу нерухомості немає. Для реєстрації виділеного підприємства необхідні тільки нотаріально посвідчені копії передавального акта (балансу), які передаються в орган, який здійснює державну реєстрацію, за місцем державної реєстрації юридичної особи, що проводить виділ, а також в орган, який здійснює державну реєстрацію, за місцем реєстрації юридичної особи – правонаступника. Як бачимо, і на платі за вчинення нотаріальних дій отримуємо значну економію. Без договору купівлі-продажу нерухомості така плата не пов’язується з вартістю майна. Відповідно ще 1 %, який, як правило, доводиться сплачувати приватним нотаріусам, ми економимо.
Продаж окремого об’єкта
У разі коли покупець ознайомився з перевагами придбання не окремого об’єкта, а корпоративних прав, тобто підприємства, на балансі якого значиться бажаний об’єкт, все ж таки категорично не хоче придбати корпоративні права, йому може бути проданий і сам об’єкт.
Як і в описаній схемі (“ПП” № 9/2007), застосовуємо схему виділу підприємства:
- перед проведенням виділу проводимо дооцінку об’єкта, що продаватиметься, в бухгалтерському обліку до його реальної ринкової ціни. В основному мова може йти про нерухоме майно чи інші основні фонди. Це створюватиме для нас додатковий капітал у пасиві балансу, що полегшуватиме проблему із складання передавального акта;
- приймаємо рішення про збільшення статутного фонду, якщо наявного статутного фонду недостатньо, щоб провести виділ нового підприємства та розподілити наявний статутний фонд. Це надасть можливість включити частину статутного фонду у пасив передавального акта (балансу).
Надалі виділене підприємство обирає спрощену систему оподаткування шляхом сплати єдиного податку за ставкою 10 % від суми виручки відпо-відно до Указу Президента “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 03.07.98 р. № 727/98 в редакції Указу Президента від 28.06.99 р. № 746/99.
Пригадаємо, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб’єктів малого підприємництва, зокрема юридичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працівників не перевищує 50 осіб і обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн гривень.
Середньооблікова чисельність працівників для суб’єктів малого підприємництва визначається за методикою, затвердженою органами статистики, з урахуванням усіх його працівників, у тому числі тих, що працюють за договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів.
Як бачимо, для виділеного підприємства всі необхідні умови дотримуються. Звідки у новоствореного підприємства набереться така кількість працівників та ще й сума виручки 1 млн грн.
Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для платників єдиного податку вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Однак нас більше цікавить продаж основних фондів. Відповідно до абзацу 7 п.1 названого Указу у разі здійснення операції з продажу основних фондів виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.
Оскільки об’єкт нерухомості перед виділом нового підприємства дооцінений до ринкової вартості, його залишкова вартість на момент продажу у платника єдиного податку дорівнюватиме ціні продажу. А отже виручки, що підлягатиме оподаткуванню єдиним податком, не виникатиме. Звичайно, якщо ви вирішили все ж таки сплатити символічну суму податку, то продаж може бути вчинений за ціною, яка перевищуватиме залишкову балансову вартість. Сума саме такого перевищення і буде оподаткована єдиним податком за ставкою 10 %.
Отже, ми досягли бажаного результату. Покупець став власником не корпоративних прав, а об’єкта без будь-якого правонаступництва та без сплати податків продавцем.
Водночас кошти отримало не підприємство – попередній власник майна, а виділене підприємство. Однак враховуючи, що власником (власниками) такого виділеного підприємства виступає та ж особа (особи), що і підприємства, яке проводило виділ, контроль над отриманими від продажу коштами зберігається.
Чи не повинна враховуватися залишкова балансова вартість виділеного об’єкта на момент продажу за даними податкового обліку?
Слід звернути увагу, що законодавчого визначення залишкової балансової вартості за даними податкового обліку немає. Платники податку на прибуток з метою виконання вимог Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” ведуть облік балансової вартості основних фондів відповідно до вимог ст. 8 цього Закону. Саме такий порядок на практиці і називають податковим обліком, хоча він фактично передбачає тільки порядок формування витрат, що підлягають амортизації з метою зменшення оподатковуваного прибутку.
Відповідно до п. 6 Указу № 727 суб’єкти малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, не є платниками податку на прибуток. Відповідно вимоги щодо ведення обліку основних фондів з метою виконання вимог Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” на них не поширюються. Це означає, що при визначенні виручки від продажу основних фондів враховуються дані саме бухгалтерського обліку, які включатимуть дооцінку об’єкта.
Це питання розглядала і ДПА України в листі від 28.01.2005 р. № 812/6/15-2116 “Про окремі питання застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності”:
“...Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за групами, визначеними пунктом 5 Положення (стандарту) 7.
Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням методів, зазначених пунктом 26 вказаного Положення.
Об’єктом амортизації є вартість основних засобів (окрім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій).
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Таким чином, при реалізації платником єдиного податку – юридичною особою основних фондів виручка визначається як різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу”.
Посилання вищого податкового відомства на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, однозначно свідчить, що платники єдиного податку при продажу основних фондів для визначення виручки застосовують дані бухгалтерського обліку.
Особливості, які необхідно врахувати при виділі нового підприємства
Види діяльності виділеного підприємства та окремі обмеження.
До прийняття Закону України “Про спрощену систему оподаткування” Указ Президента застосовується з урахуванням таких особливостей.
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва не поширюється на:
- суб’єктів підприємницької діяльності, які провадять діяльність у сфері грального бізнесу (в тому числі діяльність, пов’язану із влаштуванням казино, інших гральних місць (домів), гральних автоматів з грошовим або майновим виграшем, проведенням лотерей (у тому числі державних) та розіграшів з видаванням грошових виграшів у готівковій або майновій формі), здійснюють обмін іноземної валюти;
- суб’єктів підприємницької діяльності, які є виробниками підакцизних товарів, здійснюють господарську діяльність, пов’язану з експортом, імпортом та оптовим продажем підакцизних товарів, оптовим та роздрібним продажем підакцизних пально-мастильних матеріалів;
- суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють: видобуток та виробництво дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення; оптову, роздрібну торгівлю промисловими виробами з дорогоцінних металів, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України “Про ліцензування певних видів господарської діяльності.
Відповідно до п. 2 Прикінцевих положень Закону України “Про внесення змін до деяких законів України щодо оподаткування виробів мистецтва, предметів колекціонування або антикваріату” від 22.12.2006 р. № 535-V положення нормативно-правових актів щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва не поширюються на осіб, які є дилерами у розумінні пп. “б” п. 8-2.2 ст. 8-2 Закону України “Про податок на додану вартість”, а саме:
- які здійснюють діяльність з перепродажу предметів мистецтва, колекціонування та антикваріату;
- які здійснюють діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату.
Звичайно, новостворене підприємство, мабуть, не встигне позайматися описаними видами діяльності. Але запис про такий вид діяльності в статуті, як свідчить практика, може стати підставою для відмови податкових органів у видачі свідоцтва платника єдиного податку.
Відповідно до п. 7 Указу № 727 його дія не поширюється на:
- суб’єктів підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності” в частині придбання спеціального патенту;
- довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи.
Засновники платника єдиного податку – юридичної особи
Відповідно до названого вище п. 7 Указу № 727 його дія також не поширюється на:
- суб’єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам – учасникам та засновникам даних суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25 відсотків.
Слід звернути увагу, що під суб’єктами малого підприємництва розуміються не платники єдиного податку. Відповідно до ст. 1 Закону України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19.10.2000 р. № 2063-III суб’єктами малого підприємництва є юридичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 500000 євро.
Середньооблікова чисельність працівників визначається з урахуванням усіх працівників, у тому числі тих, що працюють за договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів.
Як зазначалося, засновниками виділеного підприємства, як ідеальний варіант, стають ті ж особи, що і підприємства, яке проводить виділ. Не виключено, що такі особи – учасники не підпадатимуть під категорію суб’єктів малого підприємництва, описану вище. За таких умов слід розглядати два варіанти:
1. При виділі нового підприємства такі особи не повинні володіти часткою більше 25 %. Ідеальний варіант менше 25 %, оскільки нерідко податкові органи частку в розмірі 25 % розглядають як таку, що перевищує 25 %, хоча це неправомірно. З цією метою може бути порушена пропорція щодо рівності часток у статутному фонді підприємства, що проводило виділ, порівняно з виділеним підприємством. При цьому відповідно змінюються частки учасників підприємства, що провело виділ.
2. Після проведення виділу учасники, що володіють більш як 25 % статутного фонду виділеного підприємства, але не є суб’єктами малого підприємництва, уступають корпоративні права на платній основі іншим особам (ідеальний варіант – фізичним особам). Це дасть змогу виділеному підприємству обрати спрощену систему оподаткування шляхом сплати єдиного податку. Після продажу об’єкта частки в статутному фонді повертаються (продаються) тим же учасникам, які і повинні ними володіти. Це позбавить виділене підприємство права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Але оскільки мета досягнута, це нічим не загрожує в оподаткуванні. Зворотний продаж корпоративних прав також не впливатиме на оподаткування фізичних осіб, які їх продадуть попереднім учасникам.
Застереження при застосуванні описаної схеми
Недоцільно застосовувати описану схему при продажу об’єктів, щодо яких був сформований податковий кредит під час їх придбання (спорудження). При виділі майна в окреме підприємство, яке надалі не буде платником ПДВ, можливе трактування, що такий об’єкт не використовується в оподатковуваних операціях, що зобов’язуватиме підприємство, яке проводить виділ, нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до останнього абзацу пп. 7.4.1 ст. 7 Закону “Про податок на додану вартість”. Це питання законодавством однозначно не врегульовано, про що писало “ПП” (№ 9/2007 р.).
Доцільно застосовувати схему при продажу об’єктів:
- придбаних до 1 жовтня 1997 року (дата набрання чинності Законом “Про податок на додану вартість”);
- придбаних у неплатників ПДВ (фізичних осіб, юридичних осіб – платників єдиного податку, що сплачують податок за ставкою 10 %, інших осіб – неплатників ПДВ);
- що використовувалися у негосподарській діяльності, відповідно податковий кредит не відображався на дату їх придбання;
- що використовувалися у звільнених операціях або операціях, що не є об’єктом оподаткування, що також не давало права на формування податкового кредиту;
- в інших випадках, коли підприємство не відобразило з будь-яких підстав податковий кредит на дату придбання об’єктів або втратило його (не визнано права) під час перевірок.