Комментарий к новой редакции П(С)БУ 27

Интро

Чтобы осознать всю значимость пришествия в независимую украинскую державу новоизложенного П(С)БУ 27, нужно “начать с начала”.

Как известно, сначала были динозавры. Потом динозавры умерли и превратились в нефть. Потом появились арабы со своими верблюдами и стали вовсю пользовать нефтяные месторождения...

В международном бухучете сначала были американские GААР (в профессиональном просторечье - ГААП). Потом с ними случился Enron-кризис. Потом объявились европейцы со своими МСБУ и стали вовсю пользовать залежи ГААП.

Действительно, ГААП США., которые, подобно доллару, еще несколько лет назад практически безраздельно господствовали в международной финансовой системе, были потеснены МСБУ, ставшими общими стандартами ЕС, подобно евро.

Видя стремительный рост популярности МСБУ, американцы решили примкнуть к процессу, и в 2002 году лондонский МСБУ-Комитет (Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета IASB) и американский Комитет по стандартам финансового учета взяли курс на сближение, воплощенный в программе конвергенции стандартов.

Одним из первых результатов этой программы стало принятие МСФО 5 “Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность”, за основу которого был взят американский стандарт финансового учета SFAS* 144 “Учет уменьшения полезности или выбытия долгосрочных активов”.

МСФО 5, в свою очередь, стал прототипом нынешней редакции П(С)БУ 27. Таким образом, при посредничестве международного стандарта украинский бухучет обогатился ГААП-опытои,

Идея

Б общем концепция нового стандарта сводится к нескольким нехитрым положениям:

- если активы, которые по своей сути предназначены для долгосрочного использования, предприятие решило продать, то такие активы в финотчетности приобретают оборотный характер;

- вышеописанные активы не подлежат амортизации;

- если компания собирается избавиться от какой-то части (компонента) своего бизнеса, то финансовые показатели такой деятельности (прекращенная деятельность) должны фиксироваться в отчетности отдельными строками.

П(С)БУ 27

Даже в изложении столь простых идей украинский Минфин умудрился наворотить такого, что диву даешься. После ознакомления с оригиналами - МСФО 5 и SFAS 144- прочтение П(С)БУ 27 становится поистине каторгой.

Сознательно или несознательно, отечественные стандартизаторы от души поупражнялись в обогащении П(С)БУ 27 национальной спецификой, которая ставит под сомнение тезис о том, что украинские стандарты не противоречат международным**.

Кроме того, некоторые особенности изложения текста стандарта дают основания предполагать, что новая редакция П(С)БУ 27 переписывалась нашими стандартизаторами не с международного образца, а с его российского варианта. В общем, похоже на то, что украинским бухгалтерам подсунули секонд-хэнд.

Проанализируем некоторые нюансы бухгалтерских нововведений. Возможно, на первый взгляд, эти нюансы кому-то покажутся мелочами, но в мелочах прячется сами знаете кто (с рогами и хвостом).

Структура

Можно поздравить наш Минфин с величайшим интеллектуальным достижением на поприще структурирования нормативного текста.

Нумерация пунктов нового стандарта не сквозная, а пораздельная. Разделов в П(С)БУ 27 аж четыре, и в каждом своя, автономная нумерация пунктов.

Это новшество бухгалтера, безусловно, неоднократно помянут незлым тихим словом. Ведь если раньше при необходимости ссылки на какую-то норму стандарта достаточно было указать только номер пункта, то при ссылке на П(С)БУ 27 нужно будет указывать еще и номер его раздела.

И как же раньше в Минфине до такого не додумались?..

Оборотная необоротка

Обращаем внимание: с 2008 года главбухам придется привыкнуть к тому, что в “оборотно”-активной части баланса содержится статья, чье название указывает на необоротную сущность ресурсов, стоимость которых отражена по этой статье. Согласно п. 6 разд. II П(С)БУ 27 необоротка, содержащаяся для продажи, не признается в составе необоротных активов, а п. 1 разд. IV этого стандарта необоротные активы, содержащиеся для продажи, требует отражать в финотчетности отдельно от других статей активов.

Под действие МСФО 5 и SFAS 144 отчасти попадают и те активы, которые изначально приобретались компанией для перепродажи.

Во вступлении к SFAS 144 говорится:

“Учетная модель долгосрочных актизов, предназначенных для продажи, применяется для всех долгосрочных активов, как для находившихся в эксплуатации, так и для являющихся вновь приобретенными”.

Параграф 3 МСФО 5 указывает, что такие активы не следует классифицировать как текущие, пока они не будут соответствовать критериям, которые позволят признать их предназначенными для продажи.

Применительно к П(С)БУ 27 это означает, что, например, компания-автотрейдер может признать товарами автомобили, приобретенные для последующей реализации, только после того, как они станут соответствовать всем критериям, содержащимся в п. 1 разд. II стандарта.

Американцы к подобным ситуациям относятся мягче. В параграфе 32 SFAS 144 отмечается, что вновь приобретенные активы могут признаваться предназначенными для продажи, если на дату покупки удовлетворяется лишь одно условие - ожидание реализации в течение одного года. По прочим критериям (готовность к немедленной продаже, подготовка плана реализации, активное предложение на рынке еtс) достаточно вероятности того, что удовлетворение этим критериям наступит в течение короткого периода со дня приобретения активов. Обычно такой период равен трем месяцам.

Допустим, что оптовик-автотрейдер, закупив 100 автомобилей для продажи в розницу, один из них выставил на площадку перед автосалоном для проведения тест-драйва. Этот автомобиль эксплуатируется, под него списываются бензин и смазочные материалы.

Должен ли главбух амортизировать указанный объект?

Если руководители компании намерены в краткосрочной перспективе продать такой автомобиль, то в контексте МСФО 5 и SFAS 144 такой актив должен рассматриваться как оборотный и учитываться без начисления амортизации.

В принципе, такой же вывод должен был бы следовать и из П(С)БУ 27. Но, к сожалению, наш стандарт на сей счет внятных норм не содержит.

Амортизация

Долгосрочные активы, которые эксплуатируются предприятием и в отношении которых принято решение о продаже, при соблюдении всех условий п. 1 разд. II П(С)БУ 27 должны быть переведены в состав оборотных активов с прекращением начисления амортизации. Заметим, что при этом эксплуатация таких активов может продолжаться.

Основа для выводов к МСФО 5 “Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность” в параграфе 23 поясняет эту ситуацию следующим образом:

“Комитет решил, что не следует препятствовать отдельной классификации активов, если они соответствуют критериям активов, содержащихся для продажи, и продолжают использоваться. Ведь, если нетекущий актив подлежит немедленной продаже, его использование уже не является существенным для его возмещения через продажу, а балансовая стоимость этого актива возмещается преимущественно путем его продажи”.

Подозреваем, что не всеми бухгалтерами такой подход будет воспринят с воодушевлением. И это вполне закономерно. Многие специалисты, склонные к традиционализму, полагают, что нельзя прекращать начисление амортизации функционирующего актива лишь из-за того, что руководство компании решило его продать. Один из членов лондонского Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета Гарри К. Шмид выразил свое несогласие с МСФО 5, заявив о том, что “амортизация нетекущих активов, которые продолжают использоваться, не должна прекращаться только из-за управленческого решения продать активы, которые еще полностью не использованы”***.

Как бы там ни было, традиционалисты остались в меньшинстве и возобладала точка зрения, запрещающая амортизировать эксплуатируемые необоротные активы, которые решено продать.

Здесь нужно оговориться, что так просто амортизацию не остановить. Чтобы позволить себе столь радикальный шаг, предприятие должно строго выполнить и оформить все условия, позволяющие прижать объект необоротным активом, содержащимся для продажи.

В этой связи американские комментаторы МСБУ отмечают****;

“МСФО 5 устанавливает (правило), что необоротные активы, содержащиеся для продажи, не должны амортизироваться. Это логично, поскольку концепция, лежащая в основе амортизации, состоит в распределении стоимости актива на протяжении срока полезного использовании и, если актив предназначен для продажи, эта цель больше уже не имеет значения. Ограничения в определении того, какой актив может быть признан как содержащийся для продажи, отчасти направлены на предотвращение того, чтобы предприятия использовали это (правило) как средство для избежания амортизации”.

(Нам бы их проблемы; уж где-где, а у нас упорно стремиться избегать начисления амортизации - даже в бухучете - предприятия будут вряд ли.)

Справедливость или разум?

Один из критериев признания необоротных объектов активами, содержащимися для продажи, - это факт того, что предприятием “осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости” (абз. 6 п. 1 разд. II П(С)БУ 27).

В то же время предтечи национального стандарта используют а такой ситуации несколько иную категорию.

Параграф 8 МСФО 5 констатирует, что предприятие должно “актив (или ликвидационную группу) активно продвигать для продажи на рынке по цене, разумной***** относительно их текущей справедливой стоимости”.

Как видим, “разумная” цена и справедливая цена не есть одно и то же,

В параграфе 76 приложения В к SFAS 144 говорится:

“Рыночная цена, являющаяся разумной относительно справедливой стоимости, отражает то, что актив (группа выбытия) готов для немедленной продажи, тогда как рыночная цена, превышающая справедливую стоимость, отражает то, что актив (группа выбытия) не готов к немедленной продаже”.

В этом смысле весьма красноречив пример 7, приведенный в Руководстве по введению МСФО 5 “Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность”:

- предприятие не смогло продать актив в течение года;

- при продлении годичного срока реализации необоротного актива, содержащегося для продажи, компания не снижала цену.

Исходя из этого стандарт констатировал, что актив не готов к немедленной продаже, а цена не является “разумной относительно текущей справедливой стоимости”.

Как видим, по “международно-американским” правилам объект, чтобы быть признанным необоротным активом, содержащимся для продажи, должен выставляться по такой “резонабле”, которая хотя бы немножко меньше справедливой.

Украинский стандарт такую “мелочь” проигнорировал.

Следуя по Канту (“Критика чистого разума”) переходим от разума (и справедливости) к чистоте (и ей же).

Справедливость или чистота?

Согласно п. 9 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, содержащиеся для продажи, должны отражаться в учете по наименьшей из двух величин:

- балансовой стоимости

или

- чистой стоимости реализации.

Пункт 9 П(С)БУ 28 “Уменьшение полезности активов” определяет чистую стоимость реализации так:

“Чистая стоимость реализации актива базируется на ценах активного рынка за вычетом ожидаемых расходов на реализацию. К расходам на реализацию относятся расходы, которые можно прямо связать с продажей актива, за исключением финансовых расходов и расходов по налогу на прибыль”.

Характерно, что и международный, и американский стандарты используют другую базу оценки: объекты учитываются по наименьшей из стоимостей - балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

На первый взгляд, понятия “чистая стоимость реализации” и “справедливая стоимость минус расходы на продажу” вроде как идентичны. Но это не совсем верно.

Параграф 83 Основы для выводов к МСФО 5 подчеркивает, что в стандарте термин “справедливая стоимость минус расходы на продажу” был специально использован ради сближения с американским первоисточником. Мало того, тот же параграф утверждает, что в дальнейшем понятие “чистая стоимость продажи” следует заменить понятием “справедливая стоимость минус расходы на продажу” и в других международных стандартах.

Зачем же в таком случае украинский Минфин идет против общих МСФО-тенденций и настаивает на использовании устаревших терминов?

Заметьте, что мы отнюдь не занимаемся словесным блохоискательством, ведь тут важны толкования сути бизнес-процессов: база оценки ориентирована на трактовки характера операции,

Например, во вступлении к SFAS 144 поясняется, что “прекращенная деятельность больше не измеряется в оценке чистой стоимости реализации, и будущие операционные убытки больше не признаются прежде, чем они появятся”.

То есть понятие чистой стоимости реализации прямо связано с “операционной” трактовкой сути той или иной операции.

Возможно, именно поэтому в украинском стандарте сказано, что при переоценке любых необоротных активов, содержащихся для продажи, стоимостные разницы должны включаться состав прочих операционных расходов или доходов (п. 10 разд. II П(С)БУ 27).

Отметим, что П(С)БУ 27 в сфере своего применения весьма близок П(С)БУ 28, регулирующему операции по уменьшению полезности активов. Подобная родственная связь между аналогичными стандартами прослеживается и в системе МСБУ-МСФО******. Но если уценка актива в результате уменьшения его полезности отражается в составе неоперационных расходов (п. 15 П(С)БУ 28), то П(С)БУ 27 требует отражения стоимостных разниц от переоценки продажной необоротки в операционных статьях.

Однако со статьями отчетности все складывается не очень гладко.

Представление

С постатейной классификацией природы переоценочных доходов/расходов непосредственно связан вопрос представления данных в финансовой отчетности.

Как мы уже отмечали, П(С)БУ 27предписывает рассматривать результаты переоценки всех необоротных активов, предназначенных для продажи, в качестве операционных.

При определенных обстоятельствах часть таких активов может формировать автономные бизнес-единицы, называемые компонентами предприятия*******. Если весь компонент предназначен для продажи, то он называется прекращенной деятельностью.

В соответствии с п. 4 разд. III П(С)БУ 27 результаты переоценки необоротных активов, вошедших в прекращенную деятельность, отражаются по вписываемой строке 176 “в том числе прибыль (убыток) от выбытия активов и погашения обязательств вследствие прекращения деятельности” Отчета о финансовых результатах (форма № 2).

Однако само расположение этой строки свидетельствует о неоперационном характере соответствующей статьи Отчета. Если перед данными в строке 176 находятся слова “в том числе”, то понятно, что этот показатель должен являться составной частью показателя “Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения”. А этот показатель в Отчете находится гораздо ниже показателя “Финансовые результаты от операционной деятельности”.

Что же получается в итоге?

Если объект входит в комплекс прекращенной деятельности, то в соответствии с п. 10 разд. II П(С)БУ 27 его уценка попадет в дебет счета 94 “Прочие расходы операционной деятельности”, а в Отчете о финансовых результатах будет отражен по неоперационной строке 176.

То есть данные учета наверняка не будут соответствовать данным отчетности!

Что касается тех необоротных активов, содержащихся для продажи, которые не входят в компонент предприятия, то доходы/расходы от их переоценки, возможно, и носят операционный характер - подобно процедуре переоценки, присущей обычным запасам.

В параграфе 45 SFAS 144 отмечается:

“Прибыли и убытки, которые признаны по долгосрочным активам (группе выбытия), классифицированным как содержащиеся для продажи, не являющимся компонентом предприятия, должны быть включены в прибыль от продолжающихся операции перед налогообложением в отчете о прибыли бизнес-предприятия”.

Таким образом, требование п. 10 разд. II П(С)БУ 27, очевидно, является адекватным лишь в отношении тех необоротных активов, содержащихся для продажи, которые не включены в компонент предприятия.

Распределение уменьшения

В п. 10 разд. II П(С)БУ 27 описана процедура распределения потерь от уменьшения полезности группы выбытия, которые были “признаны в предыдущих периодах”.

Такая формулировка может подтолкнуть главбуха к ретроспективной корректировке операций учета потерь от уменьшения полезности, отраженных “за царя Панька”.

На самом деле в указанной норме нацстандарта неточно определен момент распределения.

Данная процедура детально описана в параграфе 23 МСФО 5 и наглядно проиллюстрирована примером 10 в Руководстве по введению МСФО 5.

Из указанных положений следует, что распределению подвергаются не потери, которые были “признаны в предыдущих периодах”, а стоимость активов, “переоцененная непосредственно перед классификацией их как содержащихся для продажи”.

Не будем, однако, голословными и приведем вышеупомянутый пример.

“Пример 10

Субъект хозяйствования планирует ликвидировать группу своих активов путем продажи активов. Активы формируют ликвидационную группу и оцениваются следующим образом:

Субъект хозяйствования признает убытки в сумме 1100 ВЕ (16 000 ВЕ - 14 900 ВЕ) непосредственно перед классификацией активов ликвидационной группы как содержащихся дли продажи.

Субъект хозяйствования оценивает, что справедливая стоимость минус расходы на продажу активов ликвидационной группы составляет 13 000 ВЕ*********, Так как субъект хозяйствования оценивает ликвидационную группу, классифицированную как содержащуюся для продажи, по более низкой из двух оценок, то есть балансовой стоимости и справедливой стоимости минус расходы на продажу, он признает убытки от уменьшения полезности активов в сумме 1900 ВЕ (14 900 ВЕ - 13 000 ВЕ) при первичной классификации группы активов как содержащихся для продажи.

Убытки от уменьшения полезности относятся к нетекущим активам, к которым можно применить требования МСФО. Следовательно, никакие убытки от уменьшения полезности не относятся к запасам и финансовым активам, доступным для продажи. Убытки относятся к другим активам в порядке их распределения согласно параграфам 104 и 122 МСБУ 36 (пересмотренного в 2004 году).

Данное распределение можно проиллюстрировать следующим образом:

Прежде всего убытки от уменьшения полезности снижают любую сумму гудвила. И, кроме того, ликвидационные убытки распределяются по активам пропорционально на основе балансовой стоимости этих активов”.

Передумки

Если руководство предприятия передумало продавать актив, то перенесение его в состав обычной необоротки будет снова сопровождаться переоценочной процедурой.

Такие объекты должны оцениваться согласно п.12 разд. II П(С)БУ 27. Громоздкая конструкция оценки “но наименьшей” зиждется одновременно на двух “або” (“или”) и является предельно нечитабельной:

“В случае отказа от реализации необоротного актива, группы выбытия предприятие оценивает необоротный актив, который больше не признается как содержащийся для продажи или исключается из группы выбытия, содержащейся для продажи, по более низкой из оценок:

а) балансовой стоимости необоротного актива или группы выбытия на момент их признания как содержащихся для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период их содержания для продажи;

или

б) более высокой из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования”.

Соорудить такого текстуального монстра могли, наверное, только приверженцы украинской финансовой геологии, то есть верные азаровцы.

Сравните текст, приведенный выше, с текстом параграфа 27 МСФО 5:

“Субъект хозяйствования оценивает нетекущий актив, который больше не классифицируется как содержащийся для продажи (или больше не входит в ликвидационную группу, классифицированную как содержащуюся для продажи), по более низкой из оценок:

а) балансовой стоимости актива (или ликвидационной группы) до того, как он (или ликвидационная группа) были классифицированы как содержащиеся для продажи, скорректированной с учетом амортизации или переоценки, которые были бы признаны, если бы актив (или ликвидационная группа) небыли классифицированы как содержащиеся для продажи,

б) суммы ожидаемого возмещения на дату последующего решения об отказе от продажи”.

Ну а самое смешное вот что. Если обратиться к определению термина “стоимость использования” (см. п. 4 разд. I П(С)БУ 27), то можно сделать интересный вывод. Оказывается, формулировка “более высокая из оценок: чистая стоимость реализации необоротного актива или стоимость использования” по сути будет соответствовать общему понятию “сумма ожидаемого возмещения актива” (п. 4 П(С)БУ 28). То есть как раз тому понятию, которое использовано в параграфе 27 МСФО 5. Это означает, что п. 12 разд. II П(С)БУ 27 в целом соответствует содержанию параграфа 27 МСФО 5, фактически не соответствуя ему по форме.

Спрашивается: зачем изобретать неудобоваримый укрвелосипед, если можно было запросто перенести на укрпочву удобный понятийный аппарат МСФО?

Складывается ощущение, что сверхзадача нынешних минфиновцев состоит в том, чтобы окончательно деморализовать украинского главбуха, безнадежно его запутав.

Нам остается лишь надеяться, что обновленный состав минфиновского чиновничества почистит эти авгиевые конюшни бухгалтерского неоСовка.

________________________

* Statement of Financial Accounting Standard.

** Этот постулат задекларирован в ст. 1 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”. Впрочем, события последнего года показали, что минфиновские чинуши с удовольствием об этот Закон вытирают ноги.

*** См. параграф 8 Особого мнения относительно МСФО 5 “Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность”.

**** См.: IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. John Wiley&Sons, Inc. 2005. – P.225.

***** В английском - геаsonable.

****** См., например, параграф 32 Основы для выводов к МСФО 5.

******* Определение компонента предприятия - см. в п. 4 разд. I П(С)БУ 27. Примером может быть цех, состоящий из здания и оборудования, которым напичкано это здание.

******** ВЕ - валютные единицы (в Руководстве денежные суммы представлены в валютных единицах).

********* То есть группа в целом стоит меньше, чем составляющие ее активы в совокупности. Таким образом, стоимость всей группы должна быть еще раз уменьшена.

“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей