О подтверждении валовых затрат документами,
составленными в натуральном выражении
ВОПРОС: В соответствии с договором о поставке электрической энергии поставщик ОАО “...облэнерго” поставляет электрическую энергию потребителю - нашему предприятию.
Договором предусмотрено ежемесячное оформление акта об использованной электроэнергии на основании показаний счетчиков учета электроэнергии. Такой акт составляется потребителем и передается поставщику, который подтверждает (своими подписью и печатью) дату получения акта. Таким образом, на акте имеются две подписи и печати (как потребителя, так и поставщика). Акт оформляется в натуральном выражении. На основании акта поставщик за отчетный месяц выписывает нам только счет-фактуру.
Минфин в своем письме от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800 разъяснил, что счет-фактура по своему назначению не соответствует признакам первичного документа.
В соответствии с изложенным просим разъяснить следующее.
Имеем ли мы право отнести на валовые затраты стоимость потребленной электроэнергии согласно акту, если потребление электроэнергии в отчетном периоде превышает сумму оплаты за нее?
Если такое право отсутствует, то какой должен быть первичный документ и кто его должен оформлять, чтобы стоимость электроэнергии спокойно относить на валовые затраты?
ОТВЕТ: Для начала - пару слов о нормативах, которые, по нашему разумению, подвигли предприятие задать подобные вопросы.
Закон О Прибыли в п/п. 5.2.1 позволяет плательщику относить на валовые затраты суммы любых расходов, причем не только уплаченные, но и начисленные (в числе которых прямо упомянуты и суммы расходов “на приобретение электрической энергии (включая реактивную)”). Правда, это возможно только “с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.7” Закона О Прибыли.
В свою очередь п/п. 5.3.9 п. 5.3 данного Закона содержит следующее ограничение:
“Не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета”.
Как видим, п/п. 5.3.9 помимо расчетных и платежных документов (к которым акт, упомянутый в вопросе, точно не относится*) говорит также и о других документах, правда с оговоркой насчет их “обязательности”, предусмотренной “правилами ведения налогового учета”. Поэтому наша задача состоит в том, чтобы доказать: рассматриваемый акт вполне вписывается в разряд “других” подтверждающих документов, о которых идет речь в п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли.
В то же время документы по налоговому (“прибыльному”) учету как-то не очень на этот счет многословны, если не брать во внимание отдельные нормы, касающиеся оформления командировок, гарантийных ремонтов, и некоторые другие (в отличие от учета по НДС с его институтом налоговых накладных). Статья 11 Закона О Прибыли, которая именуется конкретно - “Правила ведения налогового учета”, ни о каких документах, которые плательщику следует непременно вести и хранить, не говорит вообще.
Однако если дойти до абсурда и рассматриваемую норму из п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли свести только к расчетным и платежным документам, то мимо этого подпункта (и, соответственно, в качестве оснований для ВЗ) пролетят вообще все документы, именуемые актами: приемки/передачи, выполнения и т. п.
Практика же давно пошла логичным путем, то есть ориентируясь на бухучетные нормативы (хотя к такому ориентиру приведенная норма из п/п. 5.3.9 прямо и не подвигает).
Об этом ГНАУ не устает регулярно напоминать плательщикам в своих цидулках.
Приведем фрагмент одной из них, тем более что впоследствии это нам пригодится.
Итак, в письме ГНАУ от 30.06.2006 г. № 7132/6/15-0516 после пересказа вышеупомянутого п/п. 5.3.9 говорится:
“При этом подтверждающий документ должен иметь обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-ХIV “О бухгалгерском учете и финансовой отчетности в Украине” для первичных документов”.
Слово в слово этот вывод звучит и в письме ГНАУ с такой же датой (от 30.06.2006 г.) № 12304/7/15-0517.
Аналогичная отсылка в вопросе с “5.3.9” к бухучету содержится также в письме ГНАУ от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314 (написанном, между прочим, во исполнение поручения Кабмина).
В том же ключе пишет и Госкомпредпринимательства (см. извлечение из его письма от 08.08.2006 г. № 6197).
Поэтому путь к решению нашей проблемы лежит через упомянутую ст. 9 Закона о бухучете.
В начале этой статьи (ч. 1) установлено:
“Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций”.
Эти документы должны составляться во время осуществления хозоперации (если такое невозможно - непосредственно после ее окончания). Далее (ч. 2 ст. 9) указано, что первичные документы могут составляться на бумажных ила машинных носителях и (для придания им юридической силы и доказательности) должны содержать следующие обязательные реквизиты:
“название документа (формы);
дату и место составления;
наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции”.
Как нам кажется, в рассматриваемом случае предприятие - потребитель электроэнергии тоже ориентируется на бухучетные нормы, но при этом, судя по всему, сомневается насчет отнесения упомянутого в вопросе акта об использованной электроэнергии к первичным документам.
Что же его смущает? Дело в том, что в п. 2.4 “древнего” Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете (утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, далее - Положение № 88) указано, что для придания первичным документам юридической силы и доказательности в них (помимо всего прочего) должны присутствовать также стоимостные показатели.
На наш же взгляд, предприятию сильно переживать на предмет того, можно ли упомянутый акт использовать в качестве подтверждения ВЗ по электроэнергии, в данном случае не стоит.
Во-первых, то, что акт об использованной электроэнергии не содержит денежной единицы измерения, не может, как мы полагаем, привести к непризнанию акта документом, подтверждающим ВЗ, то есть являющимся первичным. Ведь все реквизиты, необходимые первичному документу согласно ст. 9 Закона о бухучете, в этом акте присутствуют. Что же касается п. 2.4 Положения № 88, то налоговики в своих письмах его упоминают крайне редко**, а основной упор делают на ст. 9 Закона о бухучете, нормы которой данный акт вполне выдерживает.
(Об ориентировании в налоговом учете именно на ст. 9 данного Закона при определении действительности документов, подтверждающих расходы, говорит и ВХС, и Вадсуд – см. извлечения из постановления ВХС от 02.02.2005 г. по делу № 05/5-28/1961-28/217 и из определения Вадсуда от 06.04.2006 г.)
К тому же Закон о бухучете был принят позже и является гораздо более высоким по юркотировке нормативным актом, чем устаревшее Положение № 88, верставшееся еще под старый бухучет.
Итак, ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете требует, чтобы документ нес в себе, в частности, реквизиты объема хозяйственной операции и единицы ее измерения (которые, как известно, бывают не только денежными), А такие реквизиты акт в себе как раз содержит - в виде объема потребленной электроэнергии и соответсвующей единицы измерений (кВт • ч).
Кроме того, договор о поставке электроэнергии (или иной документ, к нему “примыкающий”) наверняка содержит цену*** за единицу потребленной предприятием электроэнергии. Поэтому не составит особого труда рассчитать потребленный за отчетный период объем электроэнергии в денежном измерении согласно упомянутым акту и договору.
Впоследствии такой расчет и будет подтвержден счетом-фактурой поставщика, который, по мнению Минфина (см. его упомянутое в вопросе письмо от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800), носит лишь информационный характер и первичным документом не является.
Во-вторых, приведенная ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете вообще не требует, чтобы документ содержал обязательный реквизит “Код формы” (которого, кстати, требует Положение № 88), а также печати и подписи обоих участников (кстати, в рассматриваемом случае на акте имеется печать поставщика, заверяющая присутствующую там же подпись, и это добавляет документу убедительности).
Как мы уже указывали, ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете не дает проверяющим повода не признавать такой акт первичным документом. Впрочем, если имеются опасении насчет поведения по этому поводу местных фискалов, то где-нибудь на полях акта целесообразно указать цену и там же привести расчет общей стоимости потребленной в заактированном периоде электроэнергии (по возможности сопроводив такие цифры хотя бы подписью бухгалтера).
Между прочим, в отношении счета-фактуры дело обстоит тоже не столь безнадежно. (Например, из постановления ВХС от 07.11.2002 г. № 28/115-02 можно почерпнуть информацию о том, что ВХС прознал факт заключения сделки купли-продажи продукции вообще без письменного договора - при наличии счета-фактуры.)
Что же касается упоминавшегося письма Минфина от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800, то его выводы в отношении счетов-фактур отнюдь не безупречны****. Полагаем: если счет-фактуру соответствующим образом дополнить, чтобы он содержал в себе все упомянутые в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете реквизиты, то нет оснований не признавать его первичным документом (на тему нетиповых первичных документов мы подробно писали в обзорном материале, посвященном “первачке”).
Итогом сказанному изложим свое мнение.
Вполне правомерными считаем следующие действия предприятия.
В ситуации, когда имела место уже пошедшая на ВЗ предоплата за поставку электроэнергии, причем меньшая, чем стоимость фактически потребленной в отчетном периоде энергии, определенная по итогам периода согласно данным акта и договорной цене, можно неоплаченную разницу на основании такого акта включить в ВЗ.
Если же предоплаты не было, то в соответствии с упомянутым актом на ВЗ может быть отнесена вся стоимость потребленной в отчетном периоде электроэнергии.
______________________
* Теоретически возможна точка зрения, что этот акт относится к “расчетным документам” (которые в п/п. 5.3.9 прямо упомяну ты), поскольку, мол, Закон О Прибыли нигде не определяет, какие именно документы к таковым относятся, в связи с чем “расчетность” документа можно трактовать достаточно широка. А на основании данного акта и производится расчет - количества, а затем и стоимости потребленной в отчетном периоде электроэнергии.
Однако нам такая позиция представляется не очень перспективной, ибо устоявшаяся практика понимания термина “расчетный документ” базируется на его трактовке в РРОшных и банковских нормативах, которые слово “расчетный” определяют практически как синоним слова “платежный”.
** Например, наиболее позднее из известных нам упоминаний Положения № 88 в данном ключе было в письме ГНАУ от 27.12.2004 г № 14170/5/14-3216, однако в нем речь шла только о тех реквизитах документа, которые упомянуты в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (то есть об обязательности наличия в акте стоимостных показателей вообще не упоминалось).
*** Или несколько цен - а зависимости от объема потребленной электроэнергии, условий ее потребления или еще каких-то факторов.
**** В этом письме Минфин со ссылкой на ст. 9 Закона о бухучете и Положение № 88 изложил, в частности, следующие выводы: “Каждой стороной (предприятием), принимавшей участие в осуществлении хозяйственной операции, должны быть получены первичные документы для записей в регистрах бухгалтерского учета, информация в которых идентично удостоверяет содержание хозяйственной операции. Первичные документы составляются на бланках типовых форм, утвержденных Министерством статистики Украины, а также на бланках специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами Украины. Если законодательством не установлены типовые формы первичных документов, оформление хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны обязательно содержать реквизиты, определенные указанными Законом Украины (о бухучете) и Положением (№ 88).
Счет (счет-фактура) по своему назначению не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер. Форма счета (счета-фактуры) не относится к типовым формам, утверждаемым Государственным комитетом статистики Украины, применение ее нормативно-правовыми актами не предусмотрено, поэтому при его составлении следует руководствоваться нормами указанного Закона Украины”. Нечто подобное уже излагалось Минфином в письме от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136.
“Бухгалтер” № 46, декабрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201