Исправление НДСных ошибок: подробности
Редкий человек может избежать ошибок, но отрадно, что иногда их можно исправить. Ошибки при начислении НДС можно подкорректировать, используя два варианта: исправление в текущей декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация) и исправление в уточняющем расчете.
Преимущества и недостатки каждого из этих вариантов уже анализировались.
Приведем в этой связи п. 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее - Порядок № 166):
“Плательщик налога имеет право не представлять указанный расчет, если такие уточненные показатели указываются им а составе декларации за какой-либо следующий отчетный (налоговый) период (с учетом указанных в первом абзаце сроков давности и положений пункта 17.2 Закона № 2181), в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены. Такой способ самостоятельного исправления плательщиком ошибки может быть применен в случае исправления в декларации отчетного (налогового) периода ошибок только одной ранее представленной декларации”.
Что же касается уточняющих расчетов, то из п/п. 17.2“а” Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения...” (далее - Закон № 2181) и п. 4.4 Порядка № 166 следует, что они представляются в случае самостоятельного исправления именно ошибок по НДС, допущенных плательщиком в ранее представленной декларации,* в связи с чем необходимо четко разграничивать ошибки, допущенные при исчислении НДС, и “корректировочные” ситуации, с ошибками не связанные.
В то же время мы хотели бы обратить внимание плательщиков на два нюанса, связанных с корректировками НДС.
Опоздавшие документы и опоздавшее отражение
Следует отличать корректировочную ситуацию с отражением в учете налоговых накладных (НН), полученных с опозданием, от ситуации, когда НН поступили на предприятие вовремя, но по ним в периоде их поступления ошибочно не был отражен налоговый кредит (НК).
В корректировочной ситуации об ошибке речь идти не может, так как согласно п/п. 7.2.6 Закона об НДС НН является основанием для начисления НК, то есть без получения НН право на НК у предприятия отсутствует и возникает только в периоде фактического поступления НН**.
С этим на данный момент не спорит и ГНАУ, которая предписывает показывать НК по таким запоздавшим НН по обычной строке 10.1 декларации за текущий период (см. п. 5 письма ГНАУ от30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 и ее письмо от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10), хотя ранее налоговики придерживались позиции отражения таких накладных по стр. 16 декларации (см. письмо ГНАУ от 11.08.2004 г. № 15316/7/15-2417).
Вместе с тем для избежания конфликтов с контролирующими органами факт получения НН с опозданием должен быть подтвержден документально, в частности записью в Реестре полученных и выданных налоговых накладных***.
Впрочем, на практике налоговики иногда пытаются исключить НК по опоздавшим НН, апеллируя к тому, что предприятие не воспользовалось своим правом направлять в ГНИ жалобы на поставщика относительно получения НН (согласно п/п. 7.2.6 Закона об НДС).
Однако эти инсинуации не отвечают нормам вышеупомянутого Закона: плательщику предоставлено право на проведение таких действий, а не вменено в обязанность их осуществлять. На это обращают внимание и суды.
Так, Вадсуд в своем определении от 04.07.2006 г. по делу № 36/165 поддержал позицию предприятия в отношении включения в состав НК НДС по опоздавшим НН без направления жадоб и отметил:
“Ссылка судов первой и апелляционной инстанций на ч. 2 п/п. 7.2.6 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” как на основание неправомерности включения ЗАО <...> в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость, которые должны были быть начислены не в данном отчетном периоде, <...> не принимаются Высшим административным судом Украины во внимание, поскольку обращен не с жалобой на поставщика, отказавшегося выдать налоговую накладную, или при нарушении поставщиком порядка заполнения налоговой накладной является именно правом получателя товаров (услуг)”.
Не является ошибкой и случай “запоздалого” отражения и декларации импортного НК по причине несвоевременного получения ГТД, поскольку в соответствии с п/п. 7.2.7 Закона об НДС при импорте товаров документом, удостоверяющим право на получение НК, является ГТД. Местные налоговики, однако, и в таких ситуациях пытаются отказать предприятиям в праве на НК, и тогда плательщикам остается отстаивать правду в судах.
В этом отношении представляет интерес определение Вадсуда от 21.11.2006 г., в котором было отмечено, что “импортер товара имеет право на налоговый кредит не с момента уплаты ввозного НДС, а с момента получения надлежащим образом оформленной таможенной декларации, что может приходиться на разные налоговые периоды”.
Кстати, примечательно, что сама ГНАУ придерживается такой же позиции.
В случае несвоевременного отражения НК по НН, поступившим без опоздания, ошибки могут быть исправлены путем представления уточняющего расчета (см. по этому поводу письма ГНАУ от 19.12.2005 г. № 25233/7/16-1517-26 и от 22.03.2006 г. № 2681/6/16-1515-26).
Неправильное использование льготы или ставки по НДС
Интересный момент возникает и в том случае, когда предприятия ошибочно начисляют налоговые обязательства не по той ставке НДС или неправильно используют льготы по НДС. В таких случаях ошибки влияют па НДСную составляющую в цене товара, при этом предприятие может пересмотреть конечную цену товаров (услуг), а может и не пересматривать.
Правда, если в связи с допущенной ошибкой при начислении НДС предприятие решит пересмотреть цену по договору, то следует иметь а виду, что такие действия оно может осуществить только при согласии контрагента на изменение цены.
Так, в постановлении ВХС от 29.09.2004 г. по делу № 5/161/Б была рассмотрена следующая ситуация. Предприятие выставило цену на товар с учетом НДС по ставке 0 %, а впоследствии оказалось, что надо было применять ставку 20 %. Предприятие потребовало от покупателя дополнительной платы - в размере 20 % от первоначальной стоимости товара. В своем постановлении ВХС отметил:
“Учитывая, что стороны по договору установили цену товара с нулевой ставкой налога на добавленную стоимость, ГК <...> не вправе в одностороннем порядке изменять цену договора, включая дополнительно 20 % НДС.
Поскольку налог на добавленную стоимость в размере 20 % не был включен в цену приобретения по договору и в договор не внесены в установленном законом порядке изменения, требования кредитора к должнику в данной части являются необоснованными”.
Аналогичный подход ВХС применил и в своем постановлении от 16.03.2096 г. по делу № 2/353.
В то же время, на наш взгляд, в подобных случаях необходимо обращать внимание на следующие моменты.
Прежде всего, как только предприятие обнаружило такую ошибку, оно должно произвести исправления в своем учете и начислить НДС, если он не был начислен, или наоборот - отсторнировать излишне начисленные налоговые обязательства, если имело место излишнее начисление.
При этом следует помнить о нехорошем прецеденте в виде постановления Вадсуда от 15.02.2007 г. по делу № 6/278а. Тогда суд посчитал, что если в договоре указана сумма без НДС, то НДС нужно накрутить “снаружи” и заплатить за свой счет.
Не исключаем, что многие плательщики-поставщики станут руководствоваться этим постановлением.
Вообще же, мы считаем, что в случае появления НДС предприятие должно выписать НН с НДС в размере 1/6 стоимости товаров (услуг) по договору**** (если, конечно, обычная цена с учетом НДС не превышает эту стоимость). При этом, если покупатель уже получил НН с нулевой ставкой НДС, то поставщик должен сообщить покупателю о том, что ранее выписанную НН он аннулировал*****.
Неясно, впрочем, какой датой оформлять такую “исправительную” НН.
Поскольку речь идет об исправлении ошибки, а следовательно, налоговые обязательства плательщика возникли еще той датой, когда была выписана первая НН (с нулевой ставкой), мы считаем, что можно говорить о возможности оформления “исправительной” НН датой возникновения налоговых обязательств, несмотря на более поздний срок ее фактической выписки.
ГНАУ, однако, придерживается удивительного подхода: если НН не была выписана в момент возникновения налоговых обязательств, то позже она уже не может быть выписана (см. письмо ГНАУ от 09.08.2006 г. № 15062/7/16-1517-26).
А еще можно просто тихо заменить старую НН на новую, исправив записи о сумме НДС в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. Однако некоторые покупатели от этого явно будут не с восторге - например, если продавцом был ошибочно начислен НДС и покупатель уже отправил часть цены, которая была якобы НДСом, на валовые затраты.
Считаем, что в ситуации, когда осуществлялась операция, освобожденная от НДС, но при этом НДС был начислен, продавцу следует сообщить покупателю о том, что он (продавец) аннулировал ранее выписанную им НН.
Вопрос с датированием здесь тоже возникает, но поставщик может просто заменить экземпляр старой НН двумя экземплярами новой (безНДСной) - как будто он сразу выписал правильные НН, только в учете (в частности, в Реестре полученных и выданных налоговых накладных) отразил их неправильно. Этот вариант, конечно, не идеален, но что поделаешь...
Правда, нехороший поставщик может поступить и проще. А именно исправить ошибки в своем учете, а покупателя не уведомлять об этом, а также не выписывать ему новые НН, посчитав, что это проблемы покупателя.
Однако, в случае если поставщик уменьшил сумму НДС, а покупатель не откорректировал свой НК из-за того, что ничего не знал о таком уменьшении, налоговики могут предъявить претензии поставщику о неправомерности уменьшения им НО. Впрочем, как показывает судебная практика, суды считают, что факт исправления подобной ошибки у поставщика не зависит от факта исправления этой же ошибки (уменьшения НК) покупателем.
Так, в постановлении ВХС от 22.03.2005 г. по делу № 2-25/11376-2004 говорится:
“<...> апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что истец свои налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость уточнял не в связи с изменением суммы компенсации за предоставленные услуги, а в связи с ошибочным применением к этим операциям налога на добавленную стоимость, от уплаты которого он освобожден, а соответственно, и ошибочным завышением налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.
<…>
Хозяйственными судами при рассмотрении дела установлено, что перерасчет налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость осуществлен истцом в связи с ошибочным применением к этим операциям, освобожденным от налогообложения, базовой ставки налога на добавленную стоимость в размере 20 %.
<...>
Ссылки ответчика на нарушение предписаний пункта 4.5 статьи 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” являются необоснованными, поскольку указанный пункт не ставит действия покупателя и продавца в зависимость одного от другого”.
После исправления ошибки, если контрагенты договорятся о внесении изменений в договор и об изменении цены в нем, продавец сможет осуществить дополнительно корректировку в соответствии с нормами п. 4.5 Закона об НДС, регулирующего ситуации с пересмотром цен. Правда, из-за норм п/п. 4.5.3 Закона об НДС продавец не сможет уменьшить свои налоговые обязательства в случае снижения цены на товар, если он продал товар не плательщику НДС.
Но здесь возможен и другой подход. Например, поставщик не исправляет ошибку до тех пор, пока не договорится с покупателем об изменении цены по договору из-за доначисления или, наоборот, сторнирования НДС. В этом случае он может побороться и за применение п. 4.5 Закона об НДС. То есть не исправлять ошибку, а производить корректировку с выпиской расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной. По крайней мере, именно такого подхода придерживаются налоговики******.
“При освобождении от налогообложения в случаях, предусмотренных статьей 5 <...> Закона (об НДС), в налоговой накладной (в соответствии с подпунктом 7.2.2 Закона) делается запись “Без НДС” со ссылкой на соответствующий подпункт пункта 5.1 или пункт статьи 5. Указанное касается также других операций, освобожденных от налогообложения. Следовательно, выписка налоговой накладной с указанием в ней суммы налога на добавленную стоимость, рассчитанной по ставке 20 процентов, в случае осуществления операций, освобожденных от налогообложения, не соответствует норме, установленной упомянутым подпунктом 7.2.2.
Если плательщиком налога - продавцом после выписки такой налоговой накладной и включения данной налоговой накладной в налоговый учет и декларацию по налогу на добавленную стоимость выявлен такой факт, указанный плательщик обязан внести соответствующие изменения.
Поскольку в приведенном в запросе случае имеет место уменьшение на сумму налога на добавленную стоимость общей стоимости (с учетом налога на добавленную стоимость) товара, операции по продаже которого в соответствии с действующим законодательством освобождены от обложения данным налогом, следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 4.5 Закона, в случае если после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг). <...> налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения”.
Собственно, данный подход не очень логичен, поскольку получается, что ошибки как бы и не было, а изменились обстоятельства. Однако он все-таки лучше подхода, изложенного выше.
Правда, в случае если общая стоимость по договору не будет изменена, применение корректировки по п. 4.5 Закона об НДС со ссылкой на вышеупомянутое письмо ГНАУ от 28.08.2001 г., на наш взгляд, будет довольно проблематично.
________________________
* Это подтверждается и письмами ГНАУ от 11.08.2006 г. № 15229/7/16-1117, от 09.08.2006 г. № 4222/6/16-1515-24.
** Правда, спорным является случай, когда первым событием для покупателя является предоплата поставщику. В принципе, здесь можно побороться за право отражения НК и до получения НН.
*** Форма Реестра и Порядок его ведения утверждены приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.
**** Кстати, на сегодняшний день в договоре совсем не обязательно указывать, содержит цена НДС или нет.
***** В Законе об НДС возможность аннулировании НН нигде не предусмотрена, однако полагаем, что здесь нужен разумный подход. Поскольку аннулирование не запрещено, а исправить ошибочную накладную как-то надо, то думаем, что никто против ее аннулирования возражать не будет.
****** См. письмо ГНАУ от 28.08.2001 г. № 5637/6/16-1115.
“Бухгалтер” № 46, декабрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201