Списание ОФ: документы и НДС
Иногда складывается впечатление, что НДС - налог вездесущий, он есть даже там, где вообще ничего нет, например, при ликвидации предприятия, хотя эта относительно недавно введенная норма абсурдна сама по себе и свидетельствует о деградации людей, ее придумавших. Однако в Законе о НДС уже давно существует другая не менее спорная норма, требующая начисления НДС при ликвидации объектов основных фондов или переводе их в непроизводственные фонды. Но поскольку ее писали значительно раньше, чем норму, требующую начисления НДС при ликвидации предприятия, то и написана она значительно более грамотно и прагматично. Речь идет о п. 4.9 ст. 4 Закона о НДС, при этом в ней написан ряд исключений, которые не требуют начисления НДС. Как правило, эти исключения трактуются по-разному налоговиками и налогоплательщиками. В частности, ГНАУ 06.05.2001 г. было издано письмо № 2235/6/16-1215-26, согласно которому при ликвидации объектов основных фондов такой объект должен выводиться из эксплуатации на основании решения независимой экспертной комиссии.
В связи с наличием такого мнения становиться существенным вопрос о том, какие всетаки документы должны подтверждать ликвидацию объекта основных фондов и соответственно позволять не начислять НДС при проведении данной операции.
Пункт 4.9 ст. 4 Закона о НДС определяет базу для обложения НДС операций по ликвидации основных производственных и непроизводственных фондов. Данная норма права устанавливает следующие правила для таких операций:
Если основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога или бесплатно передаются лицу, не зарегистрированному плательщиком налога, а также в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов такая ликвидация, бесплатная передача или перевод рассматриваются для целей налогообложения как поставка таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычным ценам, которые действуют на момент такой поставки, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости.
Эти правила не распространяются на следующие случаи ликвидации основных производственных фондов или непроизводственных фондов:
- если ликвидация производится в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
- если ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае похищения основных фондов;
- если плательщик налога, ликвидировавший основные производственные фонды или непроизводственные фонды предоставляет в орган государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, в результате чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
В соответствии с представленным перечнем оснований, ликвидация объектов основных фондов по самостоятельному решению плательщика налога только в том случае не повлечет за собой обязанности начисления налоговых обязательств по НДС, если такой плательщик налога предоставит в налоговый орган соответствующий документ об уничтожении (преобразовании) объекта основных фондов, в результате чего такой объект не может в будущем использоваться по своему первоначальному назначению.
При этом нормы закона о НДС не дают представления о том, что следует понимать под “соответствующим документом”. Также отметим, что ни Закон о НДС, ни иные законы в сфере налогообложения не регулируют вопросы документального оформления движения объектов основных фондов.
Так как в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона о бухучете налоговая отчетность, в которой используется денежный измеритель, основывается на данных бухгалтерского учета, считаем обоснованным в связи с неурегулированностью вопросов в отношении документального учета основных фондов в налоговом законодательстве, воспользоваться нормами и правилами бухгалтерского учета, регулирующими эти вопросы, а также первичными документами, составляемыми в связи с ведением на предприятии учета основных средств.
Выбытие основных средств в бухгалтерском учете регулируется нормами П(С)БУ 7 и Методическими рекомендациями № 561.
Как следует из содержания п. 33 П(С)БУ 7, объект основных средств списывается с баланса (ликвидируется), если он перестает отвечать критериям признания активом, то есть если этот объект в будущем уже не принесет предприятию каких-либо экономических выгод.
С целью определения причин непригодности основных средств для последующей эксплуатации, невозможности или неэффективности проведения обновительных ремонтов, а также оформления необходимой документации для списания их с баланса на предприятиях должны создаваться специальные постоянно действующие комиссии.
Так, создание постоянно действующей комиссии с целью определения непригодности основных средств к использованию, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и тому подобное) и оформления соответствующих первичных документов предусмотрено положениям Методических рекомендаций № 561.
Комиссия формируется из работников предприятия, состав комиссии определяется приказом руководителя предприятия. При необходимости в состав комиссии отдельным приказом или распоряжением могут дополнительно вводиться независимые эксперты и другие специалисты.
Созданная на предприятии постоянно действующая комиссия выполняет следующие действия:
- осуществляет непосредственный осмотр объекта, который подлежит списанию;
- устанавливает причины несоответствия осмотренного объекта критериям актива;
- определяет лиц, по вине которых состоялось преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации, вносит предложения относительно их ответственности;
- определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использование отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) основных средств, устанавливает их количество и стоимость;
- составляет и подписывает акты на списание основных средств.
Для списания основных средств применяется типовая форма первичной учетной документации по учету основных средств - Акт на списание основных средств (форма № ОЗ-3), утвержденная Приказом № 352.
В соответствии с указанным приказом, форма № ОЗ-3 применяется для оформления выбытия основных средств (кроме автотранспортных средств, для которых применяется форма № ОЗ-4) при полном или частичном их списании. Акты по форме № ОЗ-3 составляются комиссией в двух экземплярах. Комиссия должна отразить в форме № ОЗ-3 данные о фактическом состоянии осмотренного объекта, а также отметить причины, по которым объект следует списать с баланса: физический износ, моральный износ, отсутствие комплектующих частей для проведения ремонта, высокая затратность ремонта, что несопоставимо с остаточной стоимостью объекта и др. На основании результатов осмотра объекта основных средств комиссия делает выводы, что отражается в форме № ОЗ-3, о том, что дальнейшая эксплуатация объекта по его первоначальному назначению невозможна, в связи с чем его необходимо списать с баланса, демонтировать (разобрать) и оприходовать материальные ценности, полученные в ходе ликвидации объекта.
Составленные комиссией акты на списание основных средств подлежат утверждению (согласованию) должностным лицом (руководящим органом), уполномоченным согласно нормам законодательства (или уставу предприятия) принимать решение относительно распоряжения (отчуждения, ликвидации) объектами основных средств. Как правило, таким лицом выступает руководитель предприятия, но функция распоряжения объектами основных средств может быть возложена и на иное лицо.
Приступать к ликвидации (разборке, демонтажу) объекта основных средств можно только после составления комиссией Акта на списание объекта основных средств и утверждения его уполномоченным органом.
Итак, составленный и утвержденный надлежащим образом Акт на списание объекта основных средств (ф. № ОЗ-3) является тем необходимым и достаточным документом, на основании которого такой объект ликвидируется и списывается с баланса предприятия. Соответственно ликвидированный объект основных средств в связи с утратой присущих ему качеств не может быть использованным в будущем по своему первоначальному назначению.
Действующее законодательство не предусматривает иных форм документов, которые составляются при списании (ликвидации) объектов основных средств по самостоятельному решению предприятия.
Таким образом, если плательщик налога, ликвидировавший объект основных фондов - оборудование, в связи с такой ликвидацией предоставляет в орган государственной налоговой службы составленный комиссией и утвержденный Акт на списание объекта основных средств по форме № ОЗ-3, в котором нашло свое отражение то, что этот объект подлежит ликвидации и не может быть использован в будущем по первоначальному назначению, налоговые обязательства по НДС во время ликвидации объекта не начисляются.
В случае если в результате ликвидации основного фонда получаются комплектующие, составные части, компоненты или другие отходы, имеющие стоимость, ликвидация таких полученных объектов проводится по правилам, установленным для ликвидации основного фонда.
В отношении письма ГНА Украины от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26, посвященного рассматриваемому вопросу, отметим следующее.
Как следует из содержания указанного письма, операции по ликвидации основных фондов исключаются из объекта обложения налогом на добавленную стоимость в случае, если имеет место вывод соответствующей экспертной комиссии относительно невозможности использования этих фондов по первоначальному назначению, а также если налоговом органу в отношении ликвидированных объектов подаются типовые формы актов на их списание (“Акт на списание основных средств” или “Акт на списание автотранспортных средств”.)
При этом как было уже рассмотрено выше, сама процедура составления Акта на списание основных средств предусматривает обязательность вывода, сделанного специально созданной комиссией, о том, что объект основных средств непригоден для дальнейшего использования по его первоначальному назначению. Состав комиссии определяется руководителем предприятия, в состав такой комиссии должны входить работники предприятия, имеющие необходимую квалификацию и обладающие необходимыми знаниями в сфере эксплуатации и использования списываемых объектов основных фондов. В случае отсутствия таких сведущих работников на предприятии в состав комиссии привлекаются соответствующие специалисты со стороны. По общему правилу, нормы действующего законодательства не устанавливают обязательного наличия вывода независимых экспертов для целей списания объектов основных средств с баланса
предприятия. Таким образом, вывод специальной комиссии, созданной на предприятии, о непригодности объекта основных средств для его использования по первоначальному назначению, зафиксированный в акте на списание основных средств, является достаточным основанием для исключения операции по ликвидации основного фонда из объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Также обращаем внимание, что согласно Порядку проведения осмотра, испытания и экспертного обследования (технического диагностирования) машин, механизмов, оборудования повышенной опасности, утвержденного Постановлением КМУ от 26.05.2004г. № 687, проведение таких мероприятий в отношении объектов повышенной опасности осуществляется с обязательным привлечением специалистов специализированных предприятий. Однако по состоянию на сегодняшний день перечень объектов, машин, механизмов, оборудования повышенной опасности, который в соответствии со ст. 21 Закона об охране труда определяется Кабинетом Министров Украины, еще не утвержден.
Список использованных нормативно-правовых документов
1. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
2. Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.
3. Закон об охране труда - Закон Украины от 14.10.1992 г. № 2694-ХII “Об охране труда” в редакции от 21.11.2002 г. № 229-1V.
4. Методические рекомендации № 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561.
5. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.
6. Приказ № 352 - приказ Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 352 “Об утверждении типовых форм первичного учета”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 51 (624), 17 декабря 2007 г.
Подписной индекс 40783