Предоплаченная мобильная связь:
есть ли валовые затраты?
ВОПРОС: Наше предприятие приобретает скретч-карты и выдает их работникам, пользующимся в производственных целях услугами мобильной связи.
При проверке налоговики заявили, что у предприятия нет оснований для включения расходов на приобретение скретч-карт в состав валовых затрат, поскольку при такой форме подключения к мобильной связи невозможно документально подтвердить связь “мобильных” расходов с хозяйственной деятельностью предприятия (отсутствуют расшифровки телефонных разговоров).
По мнению проверяющих, “скретчевая” форма подключения к мобильной связи годится только для физических лиц, а юридические лица, желающие иметь “мобильные” валовые затраты, должны пользоваться только контрактной формой подключения.
Насколько законны заявления налоговиков?
ОТВЕТ: Будем разбираться.
Как известно, в зависимости от способа оплаты услуг и “привязки” телефонного номера к конкретному лицу существует два варианта подключения:
1) контрактное, или так называемое “именное” подключение. Оно осуществляется путем заключения договора с оператором, где указывается конкретный собственник телефонного номера, на которого возлагается обязанность оплачивать услуги мобильной связи. Оплата этих услуг осуществляется регулярно, как правило ежемесячно, на основании счетов, предоставляемых оператором;
2) предоплаченный сервис, или так называемое “карточное” подключение. В этом случае оператор не фиксирует владельца телефонного номера, то есть подключение происходит обезличенно (анонимно). Оплата услуг мобильной связи осуществляется путем приобретения скретч-карт, на которых указан код пополнения счета*.
Следует отметить, что предприятия по жизни чаще используют контрактный вариант, нежели карточный. Некоторые предприятия применяют два варианта одновременно. Так бывает, когда, например, по отдельным “контрактным” номерам до истечения месячного срока уже исчерпан лимит. Тогда предприятие приобретает скретч-карты и выдает их работникам для использования в мобильно-производственных целях.
Однако ничто не мешает предприятию пользоваться только карточной формой подключения - никакого запрета на ее применение юридическими лицами не существует: ни на уровне законодательства, ни на уровне договорной политики отдельных операторов. Каждый выбирает то, что ему по душе.
А теперь посмотрим, как документально подтверждают мобильные расходы “контрактники” и “карточники”.
При контрактной форме подключения у предприятия имеются: письменный договор на предоставление услуг связи, заключенный между предприятием и оператором; ежемесячные счета от оператора на оплату услуг связи (по договоренности эти счета могут быть детализированы); документы, подтверждающие оплату услуг; налоговые накладные.
При приобретении же скретч-карты у предприятия не будет ни письменного договора с оператором, ни детализированных счетов (расшифровок звонков). Однако у него будет документ, подтверждающий оплату скретч-карты (платежное поручение и/или кассовый чек + авансовый отчет работника и т. п.), а также сама карта.
Кроме того, у предприятия имеется соответствующий “мобильный” пакет, благодаря приобретению которого была получена sim-карточка на определенный номер. Покупку “мобильного” пакета следует рассматривать как заключение договора на предоставление услуг связи путем совершения конклюдентных действий** (см. ч. 2 ст. 205 ГК).
Приобретение же скретч-карты можно расценивать как предоплату за услуги мобильной связи. Ведь подобным образом предприятие выплачивает оператору аванс (предоплату) за услуги, которые фактически будут оказаны позже.***
Есть мнение, что отражать валовые затраты но приобретенным скретч-картам предприятие должно не ранее периода их фактического “использования”, то есть не ранее момента, когда за счет такой скретч-карты будут фактически получены услуги связи.
Существует и другая точка зрения: стоимость оплаченных и полученных предприятием скретч-карт включается е состав валовых затрат уже в периоде их получения (как обычная предоплата), причем из-за “нематериальности” таких расходов - без учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона О Прибыли.
По нашему мнению, затраты все-таки нужно привязывать к моменту фактического предоставления услуг связи - в силу п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли. Напомним его норму:
“Любое лицо, определенное**** абзацем “б” настоящего подпункта, обязано при заключении договора с плательщиком налога по его требованию указывать а таком договоре о том, что такое лицо имеет статус плательщика данного налога на общих условиях, предусмотренных настоящим Законом. Если такое лицо не указывает в таком договоре о таком статусе или если товары (услуги) предоставляются без заключения письменных договоров, то с целью определения даты увеличения валовых затрат покупателя считается, что такие товары (услуги) были предоставлены лицами, освобожденными от обложения данным налогом”.
Поскольку ни при приобретении “мобильного” пакета, ни при приобретении скретч-карт статус оператора мобильной связи в документах не указывается (ведь отсутствует письменный договор), то получается, что данный оператор не считается плательщиком налога на прибыль (как это ни парадоксально, ведь каждому ясно и понятно, что все операторы - безусловные плательщики).
В итоге благодаря п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли валовые затраты должны определяться по дате фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).
Оптимальный вариант подтверждения даты фактического получения услуг связи - составление внутреннего акта на списание скретч-карты в связи с исчерпанием суммы, зачисленной на лицевой счет. В таком акте должно быть сказано, что, мол, комиссия в составе... установила, что деньги в сумме... грн по скретч-карте №... были полностью использованы на оплату услуг мобильной связи в течение... (указывается конкретный период).
При этом во избежание проблем с налоговиками желательно, чтобы данный акт соответствовал требованиям ч. 2 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”***** и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
Теперь обсудим другой нюанс. Каждый, даже начинающий, бухгалтер знает: чтобы отнести стоимость услуг мобильной связи на валовые затраты, необходимо подтвердить связь использования таких услуг в хозяйственной деятельности предприятия.
Напомним, что тема валовозатратности мобильной связи не раз обсуждалась в наших консультациях.
В этих консультациях были изложены два основных подхода к документальному подтверждению факта использования услуг мобильной связи в хозяйственной деятельности предприятия - фискальный и либеральный. При этом сторонники обоих подходов едины в том, что у предприятия должны быть:
1) приказ о приобретении (аренде) мобильного телефона для хозяйственной деятельности с указанием конкретного назначения использования аппарата;
2) правила пользования мобильной связью.
При составлении подобных правил мы рекомендовали включить в них как минимум два пункта:
- о разрешении разговоров по мобильной связи только в производственных целях;
- о категорическом запрете использования мобильной связи для личных нужд.
Кроме того, с нашей точки зрения, будет неплохо, если предприятие установит какую-нибудь форму контроля за соблюдением этих правил, особенно если суммы “мобильных” расходов достаточно велики. Например, речь может идти о составлении ежемесячных отчетов о пользовании мобильной связью или о назначении работника, уполномоченного контролировать соблюдение правил и составлять акты о допущенных нарушениях.
Разумным шагом можно считать также составление списка работников, которые обеспечиваются мобильными телефонами в связи с производственной необходимостью.
При этом подчеркнем, что перечень необходимых документов не установлен ни одним нормативным документом, касающимся вопросов налогообложения. Это, кстати, подтверждает и сама ГНАУ (см., например, ее письмо от 02.11.2005 г. № 10510/6/15-0316). Поэтому по большому счету предприятие свободно в своем выборе.
А вот сторонники фискального подхода дополнительно требуют при контрактном подключении детализированные счета от оператора с указанием номеров абонентов и продолжительности разговоров; при подключении посредством предоплаченного сервиса - ведения журнала учета звонков с указанием целей звонков и их продолжительности, а также ежемесячных письменных отчетов работников (см., например, консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 41/2004).
На наш взгляд, выдвижение указанных условий в качестве обязательных требований - явный перегиб (так можно потребовать и стенограммы телефонных разговоров. Ведь на самом деле ничего не подтверждает и детализированный счет). В целом не поддерживают фискальный подход и суды.
Так, ВХС в своем постановлении от 08.07.2004 г. по делу № 5/1176-2/100 подчеркнул, что Закон О Прибыли не устанавливает требований к форме и виду документов, которые были бы обязательными для подтверждения определенных валовых затрат, и на этом основании освободил предприятие от моря бессмысленных расшифровок и прочих бумажек.
В своем определении от 06.04.2006 г. Вадсуд (продолжая линию ВХС) высмеял доводы ГНИ об обязательности ведения журнала учета звонков, отметив, что ведение данного журнала не предусмотрено правилами бухгалтерского и налогового учета.
И в заключение сошлемся на сравнительно недавнее определение Вадсуда - от 19.06.2007 г. по делу № 2-4/6066-2005. В нем, в частности, подчеркивается, что наличие правил пользования мобильной связью, расчетных документов оператора с детализацией счета, перечня номеров телефонов, журнала звонков не предусмотрено правилами ведения налогового учета, поэтому их отсутствие не является основанием для невключения расходов на оплату услуг мобильной связи в валовые затраты.
Интересно, что на предприятии, с которым безуспешно судилась ГНИ, хозяйственная направленность услуг мобильной связи подтверждалась лишь приказом директора, где были определены пользователи мобильных телефонов, и журналом учета выдачи мобильных телефонов; расходы же на оплату и предоставление таких услуг подтверждались традиционными первичными документами бухгалтерского и налогового учета. Тем не менее, суд счел этот пакет достаточным.
Получается, что для подтверждения использования услуг связи в хозяйственной деятельности вполне может хватить одного приказа и расчетно-отчетных документов, подтверждающих оплату и потребление “мобильных” услуг.
Таким образом, мы считаем, что при использовании предприятием “скретч-карточной” мобильной связи достаточным доказательством правомерности отнесения соответствующих расходов в состав валовых затрат в понимании п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли является наличие следующих документов:
1) приказа руководителя предприятия об использовании мобильных телефонов и услуг мобильной связи в хозяйственной деятельности (в принципе, в этом приказе могут излагаться и “мобильные” правила);
2) расчетных документов, подтверждающих оплату услуг мобильной связи.
3) внутренних актов, подтверждающих фактическое получение услуг мобильной связи;
Никаких дополнительных “расшифровочных” документов предприятие представлять не обязано, поскольку хозяйственная направленность использования мобильной связи определяется в приказе руководителя и контролируется самим предприятием.
Впрочем, эти документы являются минимально необходимыми. Так что при желании вы можете организовать и более тщательное документальное сопровождение ваших “мобильных” расходов.
_______________________
* Процедура пополнения счета заключается в звонке по определенному номеру и/или во введении указанного кода пополнения, после чего счет пополняется на сумму, эквивалентную номиналу скретч-карты.
** То есть путем действий, совершение которых свидетельствует о согласии заключить договор.
*** Честно говоря, правовой статус подобной операции до конца не ясен. Некоторые специалисты полагают, что в данном случае имеет место приобретение права на получение услуги. Тем не менее, мы будем исходить из более консервативного - предоплатного - варианта.
**** По смыслу - не определенное.
***** Приводим ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете:
“Первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты:
название документа (формы);
дату и место составления;
наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции”.
“Бухгалтер” № 47, декабрь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201