Оподаткування операцій
поставки відходів і брухту чорних металів
Законом № 398 було внесено зміни до Закону про ПДВ. Зокрема, п. 11.44 Закону № 398 передбачено, що до 1 січня 2008 року операції поставки відходів і брухту чорних металів, у тому числі операції імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування. Перелік таких товарів з указівкою кодів, згідно з УКТЗЕД, затверджує Кабінет Міністрів України. У зв'язку з тим, що Постанова № 104, за якою затверджено перелік таких товарів, набрала чинності 06.02.2007 p., норми п. 11.44 Закону про ПДВ, відповідно, застосовуються з цієї дати.
У Листі № 14 надані відомості, розроблені Мінпромполітики разом з галузевими фахівцями - “Відповідність найменувань видів металобрухту за ДСТУ 4121-2002 кодами товарів за УКТЗЕД”, які пропонуються для використання в роботі при здійсненні операцій поставки брухту чорних металів.
Неоднозначний підхід податкових органів щодо використання в операціях поставки відходів і брухту чорних металів власних ліквідованих активів зобов'язує нас звернутися до норм пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.
Згідно з пп. 7.4.1 Закону об ПДВ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більш, ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (послуги), і складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставками, встановленими Законом, протягом звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у господарській діяльності;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у господарській діяльності для оподатковуваних операцій.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі товари (послуги) і основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Якщо у подальшому такі товари! (послуги) використовуються в операціях, що:
- не є об'єктом оподаткування і згідно зі ст. 3 Закону про ПДВ;
- звільняються від оподаткування згідно зі ст. 5 Закону про ПДВ;
- переводять основні фонди до складу невиробничих, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання, але не нижче ціни їх придбання.
Податкові органи трактують норму пп. 7.4.1 Закону про ПДВ своєрідно Якщо, приміром, за придбаними основними фондами було нарахо вано податковий кредит, а згодом такі основні фонди підприємством були ліквідовані і перетворені на брухт чорних металів, то на вартість поставки відходів і брухт чорних металів повинно бути нараховано податкове зобов'язання. Така думка пояснюється тим, що нормами пп. 7.4.1 Закону про ПДВ передбачено: подальше використания товарів (робіт, послуг), по яких нараховано податковий кредит у неоподатковуваних операціях, зобов'язує платника податку нараховувати податкове зобов'язання по таких товарах (роботах, послугах). Причому база оподаткування визначається за звичайною ціною, але не нижче ціни придбання. Фактично виходить, що при поставці відходів і брухту чорних металів звільнення від ПДВ немає. Пільга, передбачена п. 11.44 Закону про ПДВ, дивним чином зникає.
Ми не згодні з таким підходом. Обґрунтуємо нашу позицію. Трактування норм пп. 7.4.1 Закону про ПДВ первісно припускає використання придбаних оборотних і необоротних активів у господарській діяльності в оподатковуваних операціях. Подальше використання таких придбаних оборотних і необоротних активів у неоподатковуваних операціях є окремим одиничним випадком і має нерегулярний характер. При цьому такий окремий випадок стосується використання у неоподатковуваних операціях саме тих активів, придбання яких вже відбулося і податковий кредит за якими вже нараховано.
Відходи і брухт чорних металів, отримані внаслідок ліквідації основних фондів, не можна ототожнювати з раніше придбаними основними фондами.
По-перше, первісне призначення таких активів різне.
По-друге, активи у вигляді брухту чорних металів, що утворилися після ліквідації основних фондів, не мають первісної вартості (частини вартості) у складі основних фондів, придбаних раніше.
Вартість раніше придбаних основних фондів перенесена на вартість готового продукту в процесі кількох операційних циклів. Такі списані основні фонди повністю втратили своє первісне господарське призначення і не придатні до подальшого використання внаслідок зносу і відпрацювання встановлених строків експлуатації або внаслідок форс-мажорних обставин. Це означає, що тих первісно придбаних основних фондів, за якими нараховано податковий кредит, фактично вже не існує.
По-третє, у процесі ліквідації і розбирання основних фондів та інструмента виникають інші оборотні активи (запаси) з іншими заданими властивостями, а частина з цих виниклих активів (запасів) первісно призначена для використання в операціях поставки відходів і брухту чорних металів. Отже, немає підстав стверджувати, що в неоподатковуваних операціях використовуються ті первісно придбані активи, за якими було нараховано податковий кредит.
У бухгалтерському обліку запаси відображаються за чистою вартістю реалізації згідно з п.п. 24, 25 П(С)БО 9. При оприбуткуванні запасів у вигляді відходів і брухту чорних металів первісно передбачається їх використання в неоподатковуваних операціях згідно з п. 11.44 Закону про ПДВ.
Отже, для застосування норм пп. 7.4.1 Закону про ПДВ до операцій поставки відходів і брухту чорних металів, отриманих внаслідок розбирання при ліквідації основних фондів, немає підстав. У Законі про ПДВ для оподаткування операцій самостійної ліквідації основних фондів є інша норма, викладена в п. 4.9.
Також слід зазначити, що нормами пп. 7.4.1 Закону про ПДВ не передбачене нарахування податкового зобов'язання для випадку використання придбаних товарів (робіт, послуг), по яких раніше нараховано податковий кредит, в операціях, звільнених від податку згідно з п. 11.44 Закону про ПДВ.
Щодо оподаткування операцій придбання активів, які мають первісно подвійне призначення (для використання їх в оподатковуваних ПДВ операціях і операціях, звільнених від оподаткування), то для правомірності віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість у вартості придбання таких активів слід керуватися нормами пп. 7.4.3 Закону про ПДВ.
Згідно з нормами пп. 7.4.3 Закону про ПДВ, у разі коли виготовлені або придбані товари (роботи, послуги) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частина сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, що відповідає частині використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
На нашу думку, норми пп. 7.4.3 Закону про ПДВ поширюються також на випадки використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях поставки імпортних товарів (робіт, послуг). Право на нарахування податкового кредиту за операціями поставки імпортних товарів (робіт, послуг) передбачене пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Дата виникнення права на податковий кредит передбачена пп. 7.5.2 Закону про ПДВ, яка для імпорту товарів визначена за датою сплати податку, зазначеного у поданій митним органам ДМД.
При використанні норм пп. 7.4.3 Закону про ПДВ питання полягає у застосуванні механізму розподілу податкового кредиту в сумі придбаних товарів (робіт, послуг) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями.
Механізм визначення податкового кредиту, що відноситься до оподатковуваних операцій, Законом про ПДВ чітко не прописаний. Нормами пп. 7.4.3 Закону про ПДВ закріплено провадити розподіл сум “вхідного” ПДВ у складі придбаних товарів (робіт, послуг) у звітному періоді їх придбання. Частка використання товарів (роботи, послуг) в оподатковуваних операціях визначається в тому періоді, в якому провадиться розподіл “вхідного” ПДВ. Підпунктом 7.4.3 Закону про ПДВ не передбачаються такі коригування податкового кредиту, що відноситься до минулих податкових періодів. Отже, коригування вже розподіленого податкового кредиту в наступних податкових періодах не провадиться.
У Листі № 18043 наведені два способи розподілу сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)
Перший спосіб - за питомою вагою використаних у звітному періоді в оподатковуваних операціях товарів (робіт, послуг), придбаних у цьому ж звітному періоді і включених до складу валових витрат, або за придбаними виробничими основними фондами.
Однак такий метод неможливо застосовувати при розподілі сум податку на додану вартість у складі придбаних товарів (робіт, послуг), що побічне відносяться до оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (наприклад, суми, що відносяться до загальновиробничих або адміністративних витрат).
Отже, на наш погляд, більш прийнятним є другий, “спрощений”, варіант розподілу ПДВ у складі придбаних товарів (робіт, послуг), викладений у Листі № 18043.
Другий спосіб розподілу полягає в тім, що по придбаних товарах, які використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, що мають однаковий спосіб визначення кінцевого результату, для визначення коефіцієнта використання товарів в оподатковуваних операціях застосовується коефіцієнт відношення обсягу оподатковуваних операцій до загального обсягу операцій, здійснених у звітному періоді.
Таким чином, на нашу думку, розподіл сум ПДВ у складі придбаних товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг, що використовуються у господарській діяльності підприємства в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, здійснюється один раз у податковому періоді їх придбання за коефіцієнтом, що дорівнює відношенню обсягу оподатковуваних операцій поставки готової продукції до загального обсягу операцій поставки звітного періоду.
При цьому частина сплаченого при придбанні товарів (послуг) податку на додану вартість, яка не відноситься до складу податкового кредиту, включається до складу валових витрат. Це передбачено пп. 5.3.3 Закону про оподаткування прибутку.
Зокрема, нормами цього пункту визначено, що у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що обкладаються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом обкладання таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відноситься до складу валових витрат, основних фондів та нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається, відповідно, до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон № 398 - Закон України від 30.11.2006 p. № 398-V “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування”
Постанова № 104 - Постанова КМУ від 31.01.2007 р. № 104 “Про затвердження переліку відходів і брухту чорних металів, операції з поставки яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від оподаткування на додану вартість”
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246
Лист№ 18043 -ЛистДПАУ від01.12.1999р. №18043/7/16-1220-16 “Про податок на додану вартість [щодо розподілу сум ПДВ, сплаченого (нарахованого) при придбанні товарів (робіт, послуг)]”
Лист № 14 - Лист Мінпромполітики України від 04.07.2007 р. № 14/7-1-1145 “На доручення Кабінету Міністрів України від 04.06.2007 р. № 23819/1/1-07 (щодо оподаткування операцій з поставки відходів і брухту чорних металів, у тому числі операцій з імпорту)”
“Консультант бухгалтера” № 51 (435) 17 грудня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)