Проценты в Швейцарию
Мы уже неоднократно поднимали тему выплаты доходов нерезидентом и неуплаты при этом налога на репатриацию в Украине, как того в большинстве случаев требуют налоговые органы, ссылаясь на ст. 13 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли).
Как правило, глубокому анализу поддаются спорные нормы, позволяющие трактовать их неоднозначно. Сегодняшний случай вообще можно назвать почти критическим, поскольку подписанная между Украиной и Швейцарией конвенция об избежании двойного налогообложения содержит в себе неопределенность, большую нежели ранее рассмотренные нами случаи.
Поэтому автор сосредоточится на изложении позиции, как не надо и почему не надо удерживать в Украине налог на доходы нерезидентов с источником происхождения из нашего государства, по возможности стараясь избежать применения правила конфликта интересов, которое, к сожалению, весьма слабо работает в нашей стране.
Итак, резидент Украины в нынешнем году начисляет и выплачивает компании - нерезиденту (Швейцария) доходы в виде процентов в рамках заключенного кредитного договора или договора займа. При этом естественным фактом являет то, что резидент Швейцарии начислил и уплатил налог с этих процентов в своем государстве, поскольку он законопослушен и платит все налоги, несмотря на то, что в Швейцарии даже нет уголовной ответственности за неуплату налогов, только административная.
Сразу обращаемся к Закону о налогообложении прибыли, согласно п. 13.2 ст.13 которого резидент, осуществляющий в пользу нерезидента любую выплату из доходов с источником их происхождения из Украины, обязан удержать налог на доходы с таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, которые вступили в силу.
Согласно п.13.1 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли, любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенными этой статьей. Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в том числе, проценты, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты, дисконтные доходы, по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом.
С вопросом о том, что такое проценты, мы также неоднократно разбирались, и чтобы не повторяться, достаточно резюме: если договор, по которому начисляются и уплачиваются проценты, зарегистрирован НБУ, и кредитополучателю этим госорганом было выдано соответствующее свидетельство, то полученные денежные средства являются кредитными, а уплачиваемые нерезиденту денежные средства - процентами согласно п. 1.10 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли.
Таким образом, если резидент Украины выплачивает проценты резиденту Швейцарии, то данные доходы подлежат налогообложению по ставке 15%, если иное не предусмотрено нормами международного договора, заключенного между этими государствами.
Конвенция между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал была подписана 30 октября 2000 года в г. Киеве и ратифицирована Законом Украины от 10.01.2002 г. № 2929-III.
Порядок налогообложения доходов, получаемых резидентом одной из высоких договорившихся сторон, предусмотрен ст. 11 этой Конвенции.
Из содержания этой нормы можно сделать следующие предварительные выводы.
1. Действие данной нормы распространяется на любые доходы, выплачиваемые согласно кредитным договорам, заключенным между резидентами двух стран.
2. Положение данной статьи не применяется в том случае, если резидент Швейцарии имеет на территории Украины свое постоянное представительство и постоянную базу. В этом случае применяются нормы законодательства Украины и выплачиваемые проценты не облагаются налогом на прибыль у источника их выплаты.
3. Проценты, выплачиваемые резиденту Швейцарии, могут облагаться как в Украине, так и в Швейцарии.
Совершенно ясно, что самый существенный вывод - это вывод, указанный под номером три. То есть первоначально нам необходимо констатировать, что юридические нормы международного законодательства, а именно положения Конвенции, в своей структуре используют слово “могут”, то есть предоставляют право выбора определять место уплаты налога на прибыль - Украина или Швейцария.
В связи с этим следует признать тот факт, что наличие двух альтернативных вариантов налогообложения доходов предопределяет право применить данную альтернативу, а соответственно необходимо установить субъект, который может воспользоваться альтернативными нормами поведения, прописанными в Конвенции.
Имеют ли налоговые органы Украины право применять данную альтернативу?
Забегая вперед, можно сказать, что нет - нет у них права применять альтернативу и указывать резидентам, как облагать налогами проценты, и вот почему.
Во-первых, это не позволяет делать статья 19 Конституции Украины, которой предусмотрено, что “органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины”.
То есть данная норма закрепляет юридическое правило, в соответствии с которым органы государственной власти обязаны действовать исключительно согласно предписаниям законов Украины, или перефразируя - органам государственной власти запрещено все, что прямо не разрешено. (В отличие от граждан и других субъектов права, не обремененных властными полномочиями, которым согласно абзацу 1 ст. 19 Конституции разрешено все, что не запрещено).
При этом Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-XII “О государственной налоговой службе Украины” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХІІ не содержит в себе норм, устанавливающих право налоговых органов определять порядок налогообложения для налогоплательщиков. Более того, ст. 3 этого Закона предусмотрено, что органы государственной налоговой службы Украины в своей деятельности руководствуются Конституцией Украины, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами органов государственной власти. А согласно ст. 1 Закона Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХІІ “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР (далее - Закон о системе налогообложения), ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. То есть налоговые органы обязаны выполнять предписания законов, и их действия должны соответствовать нормам этих законов. Кроме того, ст. 3 Закона о системе налогообложения закреплен ряд принципов, согласно которым реализуется налоговая политика в Украине, в том числе такой принцип, как “равноправие, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации - обеспечение одного подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей)”. В отношении резидентов Украины, представители налоговых органов не имеют права выбора порядка налогообложения, поскольку правила налогообложения фиксируются законами, а значит, налоговые органы не имеют такого права и по отношению к нерезидентам Украины.
Во-вторых, не стоит упускать из виду, что ст. 19 Закона о системе налогообложения определяет приоритет международного законодательства над национальным. Соответственно, применяя международные нормы в отношении избежания двойного налогообложения необходимо установить, не имеют ли представители налоговых органов права определять порядок налогообложения при выплате доходов резидентом Украины в пользу резидента Швейцарии.
Согласно части “і” ст. 3 Конвенции, термин “компетентный орган” означает относительно Швейцарии - Директора Федеральной налоговой администрации или его уполномоченного представителя, и относительно Украины - Государственную налоговую администрацию Украины или ее уполномоченного представителя.
Весь перечень прав и обязанностей компетентных органов обоих государств, указанных в Конвенции, приведен в приложении к статье.
Его анализ свидетельствует о том, что компетентным органам Украины и Швейцарии представлены более широкие полномочия, чем полномочия, предоставленные компетентным органам согласно другим международным соглашениям, заключенным Украиной.
Однако этот перечень является исчерпывающим и в отношении порядка применения положений Конвенции об уплате налогов с процентов, начисленных резидентом одного договорного государства и выплачиваемых резиденту другого договорного государства. То есть согласно ст. 11 Конвенции, компетентным органам предоставлено право по взаимному согласию устанавливать способ применения ограничений, предусмотренных пунктами 2 и 3 ст. 11.
В то же время именно п. 1 ст. 11 Конвенции предусмотрено, что проценты, которые возникают в Договорном Государстве и уплачиваются резиденту другого Договорного Государства могут облагаться налогом в этом втором Государстве.
А значит, право о порядке применения п. 1 ст. 11 Конвенции не подпадает под юрисдикцию компетентных органов.
Такое право отсутствует и у резидента Украины, выплачивающего доходы нерезиденту, поскольку ст.ст. 1 и 2 Конвенции предусмотрено, что ее действие направлено на урегулирование вопросов налогообложения резидентов одного государства, полученных в другом государстве. В данном же случае резидент Украины, выплачивающий доход нерезиденту, не получает никакого дохода, то есть не является субъектом, получающим доход. Поэтому резидент и не имеет права выбора.
Таким образом, нам необходимо признать, что право выбора принадлежит именно резиденту Швейцарии, получающему доход из Украины, поскольку круг обязанностей остальных сторон уже рассмотрен и права выбирать порядок налогообложения у них нет.
И в-третьих, не стоит забывать еще об одной норме, представляющей существенное значение для рассматриваемого вопроса.
Согласно части “b” п. 1 ст. 23 “Предотвращение двойного налогообложения” Конвенции, если резидент Швейцарии получает дивиденды, проценты или роялти, которьіе в соответствии с положениями статей 10,11 или 12 могут быть обложены налогами в Украине, то Швейцария по запросу разрешает предоставление скидки такому резиденту.
Из этой нормы следует, что резиденту Швейцарии, принявшему решение о налогообложении процентов в Украине, необходимо обратиться в компетентный орган с запросом о предоставлении скидки на налоги, уплачиваемые в Швейцарии.
Отсутствие такого запроса и ответа на этот запрос, в свою очередь, означает непринятие резидентом Швейцарии решения об уплате налога в Украине.
Данный вывод весьма важен, поскольку согласно ст. 71 Кодекса об административном судопроизводстве при рассмотрении любого дела “каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых базируются ее требования и возражения”.
То есть, если, например, будет рассматриваться дело с участием налоговых органов о доначислении и взыскании в бюджет налога на доходы физических лиц, то представители сторон должны будут или обязаны подать доказательства, свидетельствующие о применении альтернативы, а именно подтвердить, что лицо, имеющее право принимать решение о месте выплаты налога, приняло такое решение в пользу Украины.
В том же случае, если резидент Украины удержит налог на территории Украины и нерезидент подаст на него в суд, то резиденту Украины также необходимо будет предоставить доказательства, подтверждающие, что резидент Швейцарии принял решение о выплате налога в Украине, поскольку резидент Украины такое решение принимать не имеет права.
Таким образом, чтобы резидент Украины имел право удержать налог в Украине, он должен получить от нерезидента документ, подтверждающий его согласие, и это после того, как резидент Швейцарии получит от своего компетентного органа подтверждение о предоставлении скидки на уплату налогов в Швейцарии.
Также необходимо проанализировать положения ст. 24 “Недискриминация” Конвенции, согласно которой:
“1. Национальные лица Договорного Государства не будут подлежать в другом Договорном Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более отягчающему, нежели налогообложению и связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Государства при тех же обстоятельствах, в частности с точки зрения резидентства.
<...>
4. За исключением случаев, когда применяются положения статьи 9, пункта 8 статьи 11 или пункта 8 статьи 12, проценты, роялти и прочие выплаты, которые выплачиваются предприятием Договорного Государства резиденту другого Договорного Государства, с целью определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежат исчислению при таких же условиях, при которых они выплачиваются резиденту первого упомянутого Государства”.
Пункт 1 этой нормы говорит о том, что резидент Швейцарии не может быть подвергнут обязательствам более тяжелым, нежели обязательства, наложенные на резидента Украины в такой же ситуации.
Но требование о необходимости уплатить налог с процентов, то есть удержать налог у источника выплаты, является обязательством. Однако в точно таком же случае, когда один резидент Украины платит проценты другому резиденту Украины, нет обязательств удержать при выплате налог.
А значит, требование об удержании налога на прибыль нерезидента является противозаконным.
Далее в п. 4 этой же статьи сказано, что при выплате процентов резиденту другого государства они должны подлежать расчету, или если переводить дословно - исчислению при таких же точно условиях, при которых они уплачивались бы резиденту Украины.
Первоначально можно предположить, что в этой норме речь идет именно об экономических расчетах суммы процентов и об исполнении сторонами взятых на себя обязательств согласно гражданско-правовому договору кредитования или займа.
Однако Конвенция закрепляет именно юридические правила и нормы, поэтому есть все основания утверждать, что в анализируемой норме речь идет именно о налоговых исчислениях.
А согласно п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, при выплате процентов одним резидентом другому резиденту Украины, лицо, выплачивающее проценты, не должно удерживать из этой суммы какие-либо налоги.
Более того, согласно нормам Закона о налогообложении прибыли, получатель процентов сам включает их в состав валового дохода и уплачивает налог на прибыль не с суммы процентов, а по итогам собственной деятельности, то есть определяет налог на прибыль как разницу между суммой скорректированных валовых доходов и валовых расходов и амортизации.
В то же время требовать уплату налога с процентов в момент выплаты, а не по итогам деятельности, значит производить исчисление налога по правилам, иным нежели предусмотрены отечественным законодательством.
При этом, как правило, резиденты Швейцарии начисляют и уплачивают налог в Швейцарии согласно установленным правилам налогообложения в этой стране.
Следовательно, любое требование об уплате налога на доходы нерезидента с суммы выплачиваемых процентов только на территории Украины противоречит положениям Конвенция между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал.
В заключение, как всегда, необходимо сделать акцент на одном нормативном документе, действующем в Украине, а именно на Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденном Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470, согласно которому для применения любого международного договора резидент Украины обязан получить справку, подтверждающую тот факт, что лицо - нерезидент, является резидентом государства, с которым заключен международный договор. Хотя данное требование и само положение противоречат значительному количеству нормативных документов, таких, как Конституция Украины, Закон Украины от 29.06.2004 г. № 1906-IV “О международных договорах Украины”, Закон о системе налогообложения, поскольку ни один из них не содержит требования о предоставлении такой справки. Но даже в судебной практике зачастую ее наличие является доказательством того, что налоги не должны удерживаться на территории Украины.
Поэтому в любом случае следует всем рекомендовать получить такую справку от резидента Швейцарии, поскольку ее наличие может существенно облегчить процесс доказательства резидентом Украины отсутствия обязательств удержать налог в Украине.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 52 (626), 24 декабря 2007 г.
Подписной индекс 40783