Обложение штрафов и процентов по просроченному платежу,
полученных от должника новым кредитором
после уступки ему права требования
ВОПРОС: Предприятие оказало услуги физическому лицу А (должнику) с отсрочкой платежа. Это физическое лицо не оплатило стоимость услуг в установленный срок. Предприятие уступило право требования долга по договору физическому лицу Б. Физлицо Б оплатило предприятию основную сумму долга. При этом договором на оказание услуг было предусмотрено начисление единоразовых штрафных санкций за просрочку выполнения денежного обязательства, а также применение ответственности, установленной ст. 625 ГК.
Облагаются ли суммы этих штрафов и суммы, полученные в соответствии со ст. 625 ГК, у физлица Б? Кто должен уплатить НДФЛ с этих сумм, если они подлежат обложению этим налогом?
ОТВЕТ: Для начала напомним содержание ч. 2 ст. 625 ГК:
“Должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом”.
Итак, согласно ст. 625 ГК должник обязан уплатить физлицу Б - кроме основной суммы долга - проценты и инфляционную составляющую. При этом часть процентов и инфляционной составляющей, очевидно, уже была начислена Предприятием в период между просрочкой исполнения обязательства и уступкой требования, а оставшаяся часть будет начислена физлицом Б уже после уступки.
Согласно п/п. 4.2.10“б” Закона об НДФЛ от налога с доходов физических лиц освобождаются проценты, полученные от должника в результате просрочки исполнения им денежного обязательства в размере, прямо установленном гражданским законодательством, если иной размер не установлен таким гражданско-правовым договором. Следовательно, при получении физлицом Б от должника вышеуказанных процентов отсутствуют основания для удержания НДФЛ при выплате ему этих процентов.
Правда, существует определенный риск в отношении тех процентов, начисленных в соответствии со ст. 625 ГК, которые уже были начислены Предприятием и перешли к физлицу Б по договору уступки права требования. Но об этом мы расскажем чуть ниже.
В соответствии с условиями вышеупомянутого договора к физлицу Б также перешло право требования к должнику в отношении штрафных санкций. Согласно п/п. 4.2.10“а” Закона об НДФЛ освобождается от налога с доходов физических лиц только та часть штрафных санкций, которая направляется на возмещение прямых убытков, понесенных плательщиком налога вследствие причинения ему материального ущерба.
Следует отметить, что существует несколько подходов к определению понятия прямых убытков. Так, одни ученые-правоведы* различают прямые убытки и косвенные - в зависимости от причин, их породивших (соответственно необходимые (непосредственно-неизбежные) или случайные причины). При таком подходе в понятие прямых убытков включаются не только реальные убытки, но и упущенная выгода (см. ст. 22 ГК), если существует прямая и не случайная связь между причинами, породившими убытки, и самими убытками,
Другие авторы** вообще отрицают возможность деления убытков на прямые и косвенные.
В то же время следует отмстить, что понятие “прямые убытки” встречается (помимо налогового законодательства) также в Законе “О страховании”. В отношении этих убытков украинские ученые*** однозначно считают, что под ними следует понимать только реальные убытки, упомянутые в ст. 22 ГК.
На наш взгляд, Закон об НДФЛ применяет понятие прямого убытка к понимании Закона “О страховании”. По крайней мере, предполагать иное оснований нет. Таким образом, от НДФЛ освобождается только та часть неустойки, которая направлена на возмещение реальных убытков (которые лицо понесло в связи с уничтожением или повреждением вещи), а также на возмещение расходов, которые лицо понесло или должно было понести для восстановления своего нарушенного права.
Поскольку же в рассматриваемом случае право на получение штрафных санкций возникло у Предприятия и к физлицу Б перешло в результате договора об уступке требования, а не в результате нарушения его прав, то мы не видим оснований для применения вышеуказанной льготы из Закона об НДФЛ к суммам, получаемым физлицом Б от должника в виде оплаты штрафа.
Что касается инфляционной составляющей, предусмотренной ст. 625 ГК, то следует отметить, что она не является процентами, полученными от должника в результате просрочки выполнения им денежного обязательства в размере, прямо установленном гражданским законодательством, а также не является разновидностью неустойки.
На последнее обстоятельство было указано и в информационном письме ВСУ от 15.07.2005 г. № 3.2.-2005 (на него ссылается ВХС в своем постановлении от 11.04.2006 г. № 7/14).
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях ВСУ от 17.01.2006 г. по делу № 11/690 и ВХС от 30.05.2006 г. № 37/400-05. Такого же подхода придерживаются и ученые-цивилисты****.
Таким образом, при формальном подходе вышеуказанное обстоятельство не дает возможности распространить льготы, установленные в п/п. 4.2.10“а” и “б” Закона об НДФЛ, на инфляционную составляющую, ведь п/п. 4.2.10“а” при буквальном прочтении распространяется исключительно на суммы неустойки., направленные на возмещение прямых убытков.
Однако упоминание в п/п. 4.2.10 “б” и “г” процентов и сумм ущерба, причиненного действиями государственных органов, наводит на мысль, что содержание п/п. 4.2.10“а” отнюдь не ограничено только неустойкой, которая идет на возмещение прямых убытков, а включает в себя любые суммы, направляемые на возмещение таких убытков.
Если при этом обратить внимание на тот факт, что в соответствии с разъяснением ВАС/ВХС от 30.03.95 г. № 02-5/218, с изменениями, “убытки (прямые и упущенная выгода) подлежат возмещению с учетом официального индекса инфляции”, то можно сделать вывод о том, что инфляционная составляющая может рассматриваться как сумма, направленная на возмещение прямых убытков, а следовательно, на нее можно распространить льготу из п/п. 4.2.10“а”. Однако этот подход возможен только для смелых плательщиков, поскольку на сегодняшний день украинские юристы не имеют единой точки зрения в отношении правовой природы такой инфляционной составляющей.
А теперь - несколько слов о том, кто же должен уплачивать НДФЛ с сумм штрафов и инфляционной составляющей.
В отношении тех сумм процентов и инфляционной составляющей, которые были начислены уже после уступки права требования, НДФЛ должен быть уплачен физлицом Б по декларации по итогам отчетного года, в котором были начислены или получены (в зависимости от того, что было первым событием) эти суммы.
Конечно, в том случае, если такие суммы никогда и не будут уплачены должником., возникает интересная ситуация. Получается, что после истечения срока исковой давности должник тоже должен будет заплатить с этих сумм НДФЛ по декларации (п/п. 4.2.11 Закона об НДФЛ).
Что же касается процентов и сумм инфляционной составляющей, начисленных до уступки права требования, а также сумм штрафов, то с ними ситуация сложная.
В принципе, в рассматриваемом случае налоговые органы вполне могут потребовать уплаты НДФЛ от Предприятия, уступающего право требования на эти суммы, заявив, что Предприятие подарило физлицу Б имущественное право на них (если, конечно, н договоре не будет прямо оговорена покупка за определенную сумму физлицом Б этого права требования). А в соответствии с п. 14.1 Закона об НДФЛ подарок в виде имущественных прав подлежит обложению, при этом, по мнению ГНАУ, удержать налог должно само Предприятие - как налоговый агент.
А поскольку такой подарок осуществлен в неденежной форме, то по идее налог следует удерживать с учетом норм п. 3.4 Закона об НДФЛ, превращающего 0,15 в 15/85. Впрочем, учитывая тот факт, что ГНАУ разрешает не применять этот пункт*****, можно уплатить НДФЛ и просто в размере 15 % от стоимости переданных имущественных прав.
Кстати, следует отметить, что при таком подходе удержать НДФЛ придется и с суммы уступленных процентов, поскольку физлицо Б получит не сами проценты, а лишь право на их получение от должника.
Кстати, то, что имущественные права могут выступать в качестве доходов физлица, подтверждается двумя обстоятельствами.
Во-первых - сочетанием п. 1.2 Закона об НДФЛ, где говорится, что доход – это “сумма любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу”, и ст. 190 ГК, в которой сказано, что имущественное право является непотребляемой вещью и разновидностью имущества.
Во-вторых- подпунктами 4.3.10, 9.6.2 и пунктами 13.4, 14.1 Закона об НДФЛ, в которых речь идет о возможности обложения дохода в виде полученных имущественных прав.
Правда, на наш взгляд, предприятие здесь может попробовать обложить эти суммы по минимуму, ведь инспектор не в состоянии определить, сколько стоит такое право требования.
Например, если велика вероятность того, что должник неплатежеспособен, то такое право требования может стоить сущие копейки, поскольку никому оно в общем-то не нужно. Предприятие может оценить его, скажем, в 5 грн, с которых и уплатить 15 %. И пусть потом налоговики попытаются доказать, что это право требования стоит гораздо дороже.
Не исключено, конечно, что в этом случае они потребуют проведения независимой оценки, ссылаясь на ст. 7 Закона “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”, которая гласит:
“Проведение оценки имущества****** является обязательным в случаях:
<...>
налогообложения имущества согласно закону”.
Судя по всему, именно эта норма послужила основанием для ГНАУ требовать проведения независимой оценки при реализации движимого имущества*******. Однако и неискушенному читателю понятно, что НДФЛ облагается не имущество, а доходы, поэтому такое требование является незаконным и не имеет под собой никаких оснований.
Однако, чтобы не наживать себе прыщик на ровном месте, лучше сразу заключить договор купли-продажи имущественных прав предприятия по договору на оказание услуг. В этом случае никаких подарков уже не будет, а все имущественные права будут уступлены******** физлицу Б за компенсацию. Соответственно у физлица Б никаких доходов в данном случае не будет, если только налоговики не докажут, что Предприятие при продаже имущественных прав предоставило ему скидку в размере, превышающем обычную скидку (п/п. 4.2.9“е” Закона об НДФЛ)*********.
В дальнейшем, при получении вышеуказанных сумм от должника, встанет вопрос о необходимости уплаты НДФЛ с сумм, полученных физлицом Б, по годовой декларации.
Как уже говорилось, согласно п/п. 4.2.10“б” Закона об НДФЛ с сумм процентов, полученных по ст. 625 ГК, плательщик может НДФЛ не уплачивать. Смелые плательщики могут попробовать отстоять и сумму инфляционной составляющей. А вот от НДФЛ с сумм штрафов уйти вряд ли удастся.
Правда, если право требования приобреталось за компенсацию, то некоторые плательщики могут попробовать побороться за уплату НДФЛ не со всей суммы полученных штрафов, а только с разницы между полученной суммой и уплаченной. В какой-то степени такую возможность дает письмо ГНАУ от 14.05.2004 г. № 3794/6/17-3116, в котором сказано, что “доход (объект налогообложения) может возникнуть у физического лица - покупателя права требования вследствие осуществления операции по приобретению права требования и продаже этого права другому лицу, если в результате этой операции им была получена прибыль (положительная разность между ценой продажи и ценой приобретения указанного предмета купли-продажи)”.
Однако основания для борьбы здесь достаточно призрачны, ведь ГНАУ написала только о случае дальнейшей продажи приобретенного имущественного права требования, а не о случае его реализации (погашения). Поэтому мы бы достаточно пессимистично оценили шансы плательщика на выигрыш в этой ситуации. Тем более что ГНАУ в указанном письме проявила довольно приличный либерализм, ведь из Закона об НДФЛ возможность обложения только положительной разницы при продаже права требования не вытекает.
Ну а что касается основной суммы долга, то это тема для отдельного разговора.
_____________________
* См., например: Матвеев Г.К. О прямых и косвенных убытках//Правоведение.- 1963.- № 2; Иоффе О.С. Обязательственное право.- М.: Юрид. лит-ра, 1975; Гражданский кодекс Российской Федерации. Научно-практический комментарий. Ч. 1 / Отв. ред. Т.Е. Абова, А.Ю. Кабалкин, В.П. Мозолин.- М.: БЕК, 1996.
** См., например: Новицкий И.Б., Лунц Л А. Общее учение об обязательстве. - М.: Госюриздат, 1950; Кофман В, И. Основные вопросы причинной связи в свете общей проблемы гражданской ответственности//Вестник ЛГУ,- 1950.- № 10; Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая. Общие положения.- 3-е изд., стереотип.- М.: Статут, 2001.
*** См., например: Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України: (В 4-х т.) / А.Г. Ярема, В.Я. Карабань, В.В. Кривенко, В.Г. Рогань,- Т. 3.- К.: А. С. К.; Севастополь: Ін-т юрид. досліджень, 2005.
**** См.: Цивільне право України: Підручник: У 2-х т.; За заг. ред. В.I. Борисової, І.В. Спасибо-Фатєєвої, В.Л. Яроцького. - К.: Юрінком Інтер, 2007. - Т. 2.; Тарасенко Л.В. Цивільно-правова відповідальність за порушення грошових зобов'язань: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук.- К., 2006.
***** См. письма ГНАУ от 04.11.2005 г. № 10655/6/17-3116 и от 23.12.2005 г. № 663/4/17-3110.
****** При этом согласно ст. 3 данного Закона под оценкой имущества понимается оценка имущества и имущественных прав.
******* См. п. 4 разъяснения ГНАУ и Минюста от 18.01.2005 г. № 378/5/17-2116, № 31-50/77, а также письмо ГНАУ от 10.02.2005 г. № 1152/6/17-3116, № 2533/7/17-3117.
******** Уступка прав является следствием договора купли-продажи имущественных прав.
********* Да и то если признавать имущественные права товаром.
“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201